一、分期收款销售业务增值税处理存在的问题与建议
（一）新会计准则对分期收款销售的规定
分期收款销售是指商品已经交付但货款分期收回的一种销售方式；企业采用递延方式分期收款，实质上具有融资性质。其特点有二：一是商品已经交付，货款分期收回，且收回期较长；二是分期收回价款的金额大于商品现销价格。新会计准则中规定分期收款销售业务满足收入确认条件的，按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值．贷记“主营业务收入”科目，其差额贷记“未实现融资收益”科目。未实现融资收益在以后各期按照实际利率确认融资收益，计入“财务费用”。
（二）税法关于增值税的规定
《增值税暂行条例实施细则》规定，企业采用分期收款方式销售商品时，增值税纳税义务的发生时间与增值税发票开具时问应该一致，即为“合同约定的收款日期的当天”；《增值税专用发票使用规定》中也强调增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具，其中分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约定的收款日”，即税法认可按照合同规定日期分次开具增值税专用发票，分期交纳增值税。但税法中也有规定，若纳税义务人将增值税发票提前开出，纳税义务为开票当日。也就是说若企业销售商品时一次性开出发票的，税款应全额一次性交纳。
（三）问题与建议
分期收款销售业务涉及的增值税按税法要求应分期确认交纳，在会计准则巾只是明确收入要一次性按公允价确认，而对增值税的处理并没有详细规定。鉴于重要性原则和实务操作的需要，笔者认为对分期收款销售业务的增值税涉税处理可分成两种情况来进行：
一是分期收款销售业务中，增值税专用发票按合同约定的收款日分期开具。这种情况下，“长期应收款”只包含合同价款，不含增值税，而增值税是分期收取交纳，核算起来比较简单。
二是分期收款销售业务中，增值税专用发票按合同约定价全额一次性开具。这种情况下企业应在“长期应收款”下分别设置“价款”和“增值税”两个明细，将未来应收的增值税款金额全部计入“长期应收款——增值税”明细，同时确认“应交税费——应交增值税（销项税额）”；在收款日收到增值税款时，再冲减“长期应收款——增值税”。该种情况下，销售企业由于发货时一次性开具了增值税专用发票，导致企业的税款全额交纳在前，而分期收回在后，企业要垫付资金。从税收筹划和资金利用的角度来说，对销售企业都是不利的，企业应当谨慎采用此法。
二、案例分析
例：A公司是一般纳税人，于2010年1月1日销售一批商品给B公司，若B公司一次性付款，则需支付售价8万元（视为公允价值，不含增值税），由于B公司资金暂时困难，双方协议并签订合同；B公司可分3年等额付款，每年末支付3万元，共计9万元（不含税价）。增值税款随价款一起支付。计算可得该笔业务的实际利率约为6．1%.
第一种情况：增值税专用发票在每一个合同收款日开具，价款30000元，增值税额5100元。
发出商品，实现销售时：
借：长期应收款 90000
贷：主营业务收入 80000
未实现融资收益 10000
第一年年末，开出发票，并收取第一笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
借：未实现融资收益 4880
贷：财务费用 （80000×6．1%）4880
第二年年末，开出发票，并收取第二笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
借：未实现融资收益 3348
贷：财务费用[（80000－30000＋4880）×6.1%]3348
第三年年末，开出发票，并收取第三笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款 30000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5100
借：未实现融资收益 1772
贷：财务费用 （10000－4880－3348）1772
第二种情况：假定其他条件不变，只是A公司于2010年1月1日销售商品时就开出增值税专用发票，价款90000元，增值税额15300元。则相关会计处理如下：
发出商品，实现销售，开出增值税专用发票时：
借：长期应收款——价款 90000
长期应收款——增值税 15300
贷：主营业务收入 80000
应交税费——成交增值税（销项税额） 15300
未实现融资收益 10000
第一年年末，按合同收取第一笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款——价款 30000
长期应收款——增值税 5100
借：未实现融资收益 4880
贷：财务费用（80000×6.1%） 4880
第二年年末，按合同收取第二笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款——价款 30000
长期应收款——增值税 5100
借：未实现融资收益 3348
贷：财务费用 [（80000－30000＋4880）×6．1%]3348
第三年年末，按合同收取第三笔款项：
借：银行存款 35100
贷：长期应收款 30000
应收税费——应交增值税（销项税） 5100
借：未实现融资收益 1772
贷：财务费用 （10000－4880－3348）1772
上述处理中，销售方在2010年初销售成立且全额开出发票，导致有纳税义务15300元，企业需先垫支15300元，而以后分3年收回，对企业是不利的。 |