一、企业所得税相关法规对房地产企业从关联企业借款利息费用处理的规定
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除；第二十八条规定，对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本《通知》第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1，其他企业为2：1.《通知》第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负（指企业所得税税负）不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
根据以上相关法规可知，房地产企业从关联企业拆借资金产生的利息支出，所得税税前可扣除金额可以分别按以下方法确定：
1.不能证明相关交易活动符合独立交易原则或者其实际所得税负高于境内关联方，且接受关联方债权性投资与其权益性投资比例高于2：1的：当r1>r2时，T=yr2t1p+yr2t2；当r1
2.虽不能证明相关交易活动符合独立交易原则或者其实际所得税税负高于境内关联方，但接受关联方债权性投资与其权益性投资比例低于2：1的：当r1>r2时，T=xr2t1p+xr2t2；当r1
3.能证明相关交易活动符合独立交易原则或者其实际所得税税负不高于境内关联方的，不考虑其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例：当r1>r2时，T=xr2t1p+xr2t2；当r1
以上公式中，T为所得税税前可扣除金额；x为实际借款金额；y为关联方权益性投资的2倍金额；r1为借款的实际利率；r2为金融企业同期同类贷款利率；t1为利息支出符合资本化条件的期间；t2为利息支出费用化期间；p为已销开发产品占整个开发项目全部开发产品的比例。
二、土地增值税相关法规对房地产企业从关联企业借款利息费用处理的规定
《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条规定，房地产开发费用的扣除问题：（1）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。（2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（1）、（2）项所述两种办法。（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
根据以上规定，房地产企业从关联方企业借款涉及的利息支出：1.能够提供金融机构证明，并且能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，在计算土地增值税时应当将由开发产品负担的利息支出从开发成本中调整至开发费用，之后按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第三款的规定进行扣除。允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×5%以内，且利息最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。2.不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10%以内。
三、案例分析
（一）利息费用企业所得税税前扣除案例
例1：昌盛公司、希望公司、兴发公司、升达公司均为曙光房地产公司（以下简称曙光公司）的控股股东，其中昌盛公司占30%的股份，希望公司占30%的股份，兴发公司占22%的股份，升达公司占18%的股份。2010年全年曙光公司平均权益性资本2000万元。2010年1月为开发水岸新城小区与关联方间发生了以下资金借贷：（1）以8%年利率从昌盛公司借款1440万元；（2）以7%年利率从希望公司借款1000万元；（3）以7%年利率向兴发公司借款1500万元；（4）以5%年利率向升达公司借款600万元。五家公司均为非金融企业，以上资金借贷期限均在一年以上，到期一次性还本付息；金融机构同期同类贷款利率为6%；曙光公司实际税负高于昌盛公司和希望公司，且其无法提供资料证明它们之间的资金借贷行为符合独立交易原则；曙光公司实际税负不高于兴发公司；曙光公司能够提供资料证明和升达公司间的资金借贷符合独立交易原则。水岸新城小区2010年1月1日开始建造，2010年10月31日全部竣工。截止2010年年末，累计实现销售80％。
曙光公司的相关财税处理为：
1.支付昌盛公司的利息。曙光公司实际税负高于昌盛公司，且其无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，昌盛公司对曙光公司的债权性投资和权益性投资比例=1440/（20000000×30％）＝2.4：1，高于规定的2：1，其约定利率8％高于金融机构同期同类贷款利率6%，并且水岸新城小区累计销售80％未实现全部销售，故曙光公司借款利息支出不能全额税前扣除。昌盛公司对曙光公司权益性投资的2倍＝（2000×30％）×2＝1200（万元）。
可税前扣除的金额＝1200×6％×10/12×80％＋1200×6％×2/12＝60（万元）
2.支付希望公司的利息。曙光公司实际税负高于希望公司，且其无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，希望公司对曙光公司的债权性投资和权益性投资比例＝1000/（2000×30%）＝5：3，低于规定的2：1，但其约定利率7%高于金融机构同期同类贷款利率6%，水岸新城小区累计销售80%未实现全部销售，故借款利息不能全额在税前扣除。
可税前扣除的金额＝1000×6%×10/12×80％＋1000×6%×2/12=50（万元）
3.支付兴发公司的利息。曙光公司实际税负不高于兴发公司，可以不看债资比例的规定，但其约定利率7%高于金融机构同期同类贷款利率6%，水岸新城小区累计销售80%未实现全部销售，故借款利息不能全额在税前扣除。
可税前扣除的金额＝1500×6%×10/12×80%＋1500×6%×2/12＝75（万元）
4.支付升达公司的利息。曙光公司能够提供资料证明和升达公司间的资金借贷符合独立交易原则，也可以不看债资比例的规定，其约定利率5%低于金融机构同期同类贷款利率6%，但水岸新城小区累计销售80％未实现全部销售，因此借款利息不可全额所得税前扣除。
可税前扣除的金额＝600×5％×10/12×80％＋600×5％×2/12＝25（万元）
曙光公司在会计处理上计入财务费用的金额＝14400000×8%×2/12＋10000000×7%×2/12＋15000000×7%×2/12＋6000000×5%×2/12＝533666.67（元）
计入开发成本的金额＝14400000×8%×10/12＋10000000×7%×10/12＋15000000×7%×10/12＋6000000×5%×10/
12＝2668333.33（元）
相关会计分录如下（此处只做综合分录）：
1.应予费用化的利息费用。
借：财务费用 533666.67
贷：长期借款——应计利息 533666.67
2.应予资本化的利息费用。
借：开发成本——财务费用 2668333.33
贷：长期借款——应计利息 2668333.33
计入财务费用中不能在所得税前扣除的利息、原计入开发成本后因实现销售可在税前扣除的利息，属于永久性差异，通过调整企业所得税年度纳税申报表调整应纳税所得额，无须调账，即按照“调表不调账”的原则进行处理。
（二）利息费用在土地增值税计算中扣除案例
1.能提供金融机构证明的。
例2：孟达房地产公司2010年1月起开发100栋花园别墅，当年10月31日全部竣工，截止年末已出售80%，每栋售价180万元。每栋地价14.8万元，登记、过户手续费0.2万元，开发成本包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、资本化利息等合计50万元。公司为此开发项目从关联企业飞腾公司委托银行的借款中借款3000万元，借款利率7.5%，期限2年，到期一次性还本付息，能提供金融机构证明，商业银行同类同期贷款利率为6％。营业税税率5％，城建税税率5％，教育费附加征收率3％。
分析：孟达房地产公司从关联方飞腾公司取得的借款利息，能提供金融机构证明，因此不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额可在土地增值税前扣除。
80栋别墅转让收入：180×80=14400（万元）
取得土地使用权所付金额与房地产开发成本合计：（14.8＋0.2＋50）×80＝5200（万元）
其中：资本化利息部分应予以调出，金额为：2000×7.5%×10/12＝125（万元）
调出的资本化利息支出可在土地增值税前扣除：2000×6%×10/12=100（万元）
计入财务费用中的利息金额：2000×7.5%×2/12＝25（万元）
其中可在土地增值税前扣除的金额：2000×6%×2/12＝20（万元）
每栋别墅可在土地增值税前扣除的利息金额：（100＋20）÷100＝1.2（万元）
房地产开发费用扣除：1.2×80＋（5200－125）×5％＝349.75（万元）
转让税金支出：14400×5%×（1＋5%＋3%）＝777.6（万元）
加计扣除金额：（5200－125）×20%＝1015（万元）
扣除项目合计：（5200－125）＋349.75＋777.6＋1015＝7217.35（万元）
增值额＝14400－7217.35＝7182.65（万元）
增值额与扣除项目金额比率＝7182.65÷7217.35×100%=99.52％
应纳增值税税额＝7182.65×40％－7217.35×5%＝2512.193（万元）
相关会计处理如下：
（1）转让80栋别墅取得收入时：
借：主营业务税金及附加 25121930
贷：应交税费——应交土地增值税 25121930
（2）实际上交时：
借：应交税费——应交土地增值税 25121930
贷：银行存款 25121930
2.不能提供金融机构证明。
例3：承例2，若孟达房地产公司从关联企业飞腾公司的借款，不能提供金融机构证明，商业银行同类同期贷款利率为6%.
分析：孟达房地产公司取得的借款利息，不能提供金融机构证明，因此不能在土地增值税前扣除。
80栋别墅转让收入：180×80＝14400（万元）
允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本）×10％＝5200×10％＝520（万元）
转让税金支出：14400×5％×（1＋5％＋3%）＝777.6（万元）
加计扣除金额：5200×20％＝1040（万元）
扣除项目合计：5200＋520＋777.6＋1040＝7537.6（万元）
增值额=14400－7537.6＝6862.4（万元）
增值额与扣除项目金额比率＝6862.4÷7537.6×100%≈91.04％
应纳增值税税额=6862.4×40％-7573.6×5％=2368.08（万元）
相关会计分录除金额外同上一案例，在此不再赘述。 |