一、与出租固定资产相关的增值税规定
《暂行条例》规定：用于非增值税应税项目的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣。非增值税应税项目是指提供建筑、安装、服务业等非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。固定资产出租业务作为非增值税应税劳务，企业用于出租业务而购进固定资产的迸项税额不得从销项税额中抵扣。企业由于各种原因将原已抵扣进项税额的自用设备转为对外出租管理，那么该固定资产已抵扣的进项税金根据规定也不能作进项税金转出。
《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号，以下简称《通知》）规定：纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率，本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算固定资产净值。因此，出租固定资产业务，其原已抵扣的增值税进项税应做进项税转出处理，转出金额按照《通知》规定计算。
二、现行会计相关规定及存在问题的解决思路
（一）存在问题
《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称固定资产准则）第三条规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。从定义中可以看出，企业的固定资产包含出租的固定资产和自用的固定资产两部分。其中，用于出租的固定资产为经营租赁方式出租的机器设备类固定资产。
固定资产准则规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。而相关税费主要指企业支付的增值税进项税、进口关税和运杂费等。《暂行条例》取消了购买固定资产不得抵扣进项税金的规定。企业购买生产用机器设备取得增值税专用发票的，支付的进项税金可从当期销项税金中抵扣，因此外购生产用机器设备取得增值税专用发票的成本不含缴纳的增值税进项税金。外购专项用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费购买的机器设备，支付的增值税进项税金包含在固定资产的成本中。
在生产经营中，企业常将已经使用过的闲置的生产设备暂时对外出租获利，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定该种情况属于经营租赁，同时租赁准则规定，对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧。根据《企业会计准则2006》附录——会计科目和主要账务处理的相关规定，固定资产出租取得的收入在其他业务收入科目核算，根据出租固定资产账面原值计提的折旧费用则计入其他业务成本。这种“根据出租固定资产账面原值计提的折旧费用计入其他业务成本”的计算方法，在旧的增值税环境下是恰当的，因为无论自用还是出租都不涉及原购买设备缴纳的并计入设备成本的增值税进项税问题，即，不涉及出租对象——固定资产原值的再确认问题。但是《增值税暂行条例》实施后，先自用再出租固定资产业务需要解决出租对象原支付的增值税进项税金转出引起的固定资产原值的再确认问题以及由此引起的根据什么来计提折旧以及计提的折旧是否可以追溯调整问题，目前还没有明文规定。
（二）解决思路
首先，计算出的不得抵扣的进项税额应计入该项固定资产成本。固定资产准则规定：固定资产应当按照成本进行初始计量。与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本。固定资产准则指南规定：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。也就是说，只有在固定资产使用过程中真实“发生”了更新改造支出、修理费用支出，并且符合固定资产确认条件的，才可以将其资本化计入固定资产成本，完成对固定资产的初始成本重新计量。同时指南还规定了另外一种可以调整固定资产成本的情况，即，对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。因此，该项固定资产由于使用方式的变动而计算出的不得抵扣的进项税额，不属于上述两种可调整固定资产初始成本中的任何一种，因此理论上不能将其调整到固定资产成本当中。但是，根据固定资产准则的规定，出租固定资产的成本毕竟还包含支付的增值税进项税金，如果将《通知》计算出的不得抵扣的进项税额排除在固定资产成本之外，这也不符合固定资产准则规定。笔者认为，针对在固定资产准则实施后出现的新问题，可以在固定资产账户中单设一个明细账户——“出租固定资产转出的迸项税金”专门对此进行核算较为恰当。
其次，关于计入“固定资产——出租固定资产转出的进项税金”账户的不得抵扣的进项税额如何计提折旧问题以及能否追溯调整或重述问题。一是该部分单独计提折旧，折旧政策采用原会计政策，折旧期限采用租赁期与会计上剩余使用年限孰长的原则，但最长折旧年限由会计上剩余使用年限来确定。原因是出租的原生产用机器设备再行转入自用的话，也不能将“固定资产——出租固定资产转出的进项税金”余额再转回当期的增值税进项税予以抵扣，现行的增值税政策和会计政策都不支持这样的操作。二是《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错》规定，可以追溯调整或重述的会计事项仅仅是会计政策的变更和重要的前期差错的更正两种情况。该准则第四条规定，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理。
很显然，由于固定资产使用方式的差异造成适用不同的增值税税收政策，由此引起的会计后果，既不是会计政策的变更又不符合重要的前期差错的规定，因此对该部分固定资产不能补提以前自用期间的折旧。
三、与出租固定资产相关的企业所得税规定
《企业会计准则第18号——所得税》规定：资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。在通常情况下，资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的折旧、摊销、余额。如固定资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。因此，该出租的原自用固定资产的计税基础就是该固定资产的原入账成本减去按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额后的金额。如果该项固定资产的使用年限、折旧政策会计与税法一致的话，在出租开始日，该出租的原自用固定资产的计税基础就是该固定资产的原账面价值。会计上，由前述可知，该出租的原自用固定资产的账面价值包含由于使用方式的变动而计算出的不得抵扣的进项税额，这样造成该项固定资产的计税基础和其账面价值产生差异。由于该项出租固定资产的账面价值大于其计税基础，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债。 |