最近视野网上名为“税务小兵”的网友发了“以非货币性资产对外投资征收企业所得税？——兼与张伟老师商榷》的帖子，认为目前以非货币性资产对外投资要视同销售而征收企业所得税的论断没有任何法律依据。笔者曾经分析过股权出资是否使用企业重组业务企业所得税税务处理的问题，笔者继续以股权出资的案例来分析非货币性资产对外投资的税务处理问题。
笔者认为企业以非货币性资产对外投资的税务争议分析关键是否可以享受企业重组业务中的特殊性税务处理待遇，如果不能享受就需要适用一般规定，按视同销售处理。
股权作为非货币性资产的一类，笔者认为符合条件是可以适用特殊性税务处理的。股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开始实施的《股权出资登记管理办法》对股权出资进行了明确和规范，股权出资已经作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用，尤其在上市公司定向增发案例中。
一、问题背景
但以股权出资在税务处理上存在一个争议，是适用企业所得税中的视同销售税务处理，还是适用重组税务处理。
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。而《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）又对《企业所得税法实施条例》第二十五条作了补充规定，该通知对资产转移行为进行了分类，即当资产所有权属在形式和实质上均不发生改变时，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入；当资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产时，应按规定视同销售确定收入。以长期股权投资出资换取被投资单位的股权，属于非货币性资产交换，根据国税函[2008]828号处置资产发生权属变更应视同销售的精神，以股权出资应视同销售。纳税人取得的对价相当于取得了股权转让收入，根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
但从财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中股权收购定义角度来考察，以股权出资可以符合该定义。59号文认为股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。以股权出资中，投资企业将股权投向被投资单位，获取被投资单位的股权，相当于投资企业为被收购方，被投资企业为收购方，收购方以自身股权为支付对价，取得投资企业出资股权，并实现控制目的。
二、税务处理分析
笔者认为企业以股权出资可以适用特殊性税务处理，理由如下：
第一，《企业所得税法实施条例》第二十五条规定是有关企业所得税视同销售的一般规定，该条款存在兜底条款，即国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]828号是对有关视同销售进一步规定，并不影响上述兜底条款的效力。
第二，股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。这里关键是以控制为目标，从股权控制程度划分主要有四个类别，一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。股权收购是一般意义上有控制或重大影响的权益性投资。
第三，股权收购中的股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业，也就是控股子公司。因此，股权支付可以是本企业股权或控股子公司股权，以本企业股权或股份作为支付对价，其实质为收购企业的增资行为。因为企业自身股权的所有者为企业的股东，因而企业自身是不能处置自身的股权去购买股权，而企业以本企业股权作为支付对价一般是增资行为，例如上市公司的定向增发行为，被收购企业股权作为出资，从而被收购企业成为收购企业的子公司，被收购该企业原股东成为收购企业新股东，如股权收购的特殊税务重组模型所示。
因此，股权出资，从被投资企业角度考察，只要符合股权收购的定义，被投资单位就是收购方，投资人的出资股权就是被收购企业。企业重组税务处理要求，重组双方的税务处理要求一致。因此，投资方可以适用企业重组业务的的税务处理，符合条件的情况下当然可以适用特殊性重组税务处理，这也符合《企业所得税法实施条例》第二十五条的兜底条款规定，如果不符合股权收购的定义，则不能适用企业重组的税务处理，需要按当期确认视同销售的所得或损失。
三、案例分析
A公司持有甲公司100%股权，投资成本1000万元。2009年12月31日甲公司账面净资产1400万元，经评估公允价值1600万元。2010年1月10日，A公司以对甲公司的股权作价1500万元，另一公司货币出资800万元对乙有限责任公司增资，乙公司原有注册资本1200万，增资后注册资产达2500万，增资后A公司持股乙公司股权60%。2010年A公司企业所得税汇算清缴时，本年度发生的股权出资是否视同销售，确认股权转让所得500万（1500－1000）。
上述案例中，A公司持有的甲100%的股份出资对乙公司增资，获取乙公司60%股权。从乙公司角度来分析，乙公司为收购企业，甲公司为被收购企业，A公司为被收购企业股东。乙公司以定向增发的方式以本股权购买A公司持有的甲公司100%股权，实现对甲公司的控制，支付对价均为增发股权，可见完全符合股权收购的定义。
如其他条件符合，则上述案例中股权增资完全可以适用特殊性税务处理规定，可暂不确定500万股权转让所得。将股权扩展到非货币性资产，可以适用特殊性税务处理规定道理也是一样的。
因此，企业以非货币性资产对外投资，只要符合特殊性税务处理的条件，当然可以暂不确认资产转移所得或损失，但如果不符合条件，就只能按视同销售，确认所得或损失。
|