中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

来源：大连市国税局
税负是联系税收与经济的直接指标，可分为宏观税负和微观税负。宏观税负是指一定时期一个国家或地区的税收总量与经济总量的比例，一般而言它等于税收总额/GDP；而微观税负则是指一种产品或一个生产经营单位的税收与其税基的比例，如企业的增值税税负=企业实现的增值税/增加值。

一、目前我国宏观税负水平已趋于适度以往，我们经常性的提法是要不断提高“两个比例”，即税收收入占GDP的比例和中央税收收入占税收收入总额的比例，随着经济与税收形势的发展，笔者认为“要不断提高税收收入占GDP的比例”这一提法已不再适应目前我国宏观税负的客观实际。

　　从表面上看，我国目前的宏观税负的确不是很高，2003年为15.1 %、2004年为18.6%.而发达国家进入2000年以后，宏观税负基本保持在30%左右（当然，各发达国家之间宏观税负水平差别较大，美国的宏观税负基本上保持在20%上下）；发展中国家的宏观税负则由小幅度上升转为稳定状态，进入2000年以后，保持在20.6～20.8%之间，变动幅度很小。单纯以阿拉伯数字表示的比较结果看，我国宏观税负似乎低于20%的合理水平。

　　然而，科学合理的宏观税负应在保证财政收入尽可能满足政府实现其职能需要的同时，又不至于损害纳税人对依法纳税的普遍尊从和经济的可持续发展，用一个不很恰当的比喻就是“征税就好比拔鹅毛，既要拔得多，又要使鹅不叫”。但是，从我国近年来的税收征管实践看，我们“鹅毛” 拔得不很多，“鹅”却叫声不断，某些地区甚至引发了“鹅”咬人的现象。这是为什么呢？冷静分析便不难发现，纳税人综合负担较重或地区间的倚轻倚重，对税收产生了“挤出效应”。

　　（一）名目繁杂的乱收费问题。我国存在名目繁杂的各种收费，导致纳税人综合负担较重，并使政府收入出现了多种口径：口径（1），包括财政收入、企业亏损补贴、预算外收入和社保基金收入，并将其中的企业亏损补贴调整为财政支出；口径（2），包括政府收入（1）和制度外收入，其中制度外收入没有严格的定义，通常指在规范的财政体制之外由各级政府征收并支配的具有财政收入性质的资金；口径（3），包括政府收入（1）、制度外收入和债务收入。三个口径的政府收入对应着三个口径的政府收入GDP负担率，即：政府收入GDP负担率（1）、政府收入GDP负担率（2）和政府收入GDP负担率（3）。2004年，政府收入GDP负担率（1）达到27%；政府收入GDP负担率（2）达到31.4%；政府收入GDP负担率（3）竟然高达36.4%.实际上，目前的“三乱”是我们每个人都有切身感受的，正如社会上流行的“头税轻，二税重，摊派是个水帘洞”、“一毛一毛地挣，一沓一沓地交”等，特别是个体业户增值税提高起征点、涉农税收优惠政策等落实以后，一些收费竟然乘“虚”而入，而令人费解的是，个别收费的计费依据与税收的计税依据基本上是同一指标，且费率比税率低，可费有时竟是税的好几倍。同时，税与费的一个显著区别就在于税是无偿的，费是有偿的，既然一些部门收了缴费者的费，就产生了为缴费者提供经营场所、打击假冒伪劣之类的义务，但是，一些部门在收了费之后，一旦“有事时”却宁愿“一动不如一静”，就这样让缴费者白白养着还自以为是、不以为然，令许多人在对收费倍感厌恶之余，对税收产生了逆反情绪。而造成“三乱”屡禁不止的局面有体制上的原因，比如在一些山区贫困乡镇机构臃肿已达到无以复加的程度时，你让他财政自收自支，他不搞“三乱”根本就不好过，因此，治理“三乱”不与机构改革配套进行是根本不行的。

　　（二）经济指标的客观性问题。我国不同地区GDP指标的客观性程度不同，甚至差距很大，导致纳税人税收负担在不同地区倚轻倚重。目前，国家统计局已在努力提高包括GDP在内的经济指标的准确性，但是数据还是有较大出入的，如国家统计局2005年首次公布了各省上半年的GDP数字，人们从中可以看出，部分相加又大于了总数，而在增长率上，只有云南和吉林这两个省低于全国9.5%的增长率，其他所有地区的增长率都是两位数，最高的达到20%，直到2004年，国家统计局还一直根据各级地方政府提供的数字层层汇总来计算GDP的总量与增长率，此种技术、方法和管理显然已经落伍了。而一些地方官员为了追求所谓的政绩，存在数字造假现象，下一任官员又总想比上一任官员体现出“增长”，导致会计信息失真，假数字年复一年滚动，特别是国有企业相对集中的一些北方地区，与南方某些地区的“藏富”相比，则更愿意“显富”，南方有些地区往往把几个GDP并成一个说，在税收征管上则多采取“定额”、“包税”等方式，待纳入防伪税控管理时，便彰显出巨大的税收增长空间，而北方的一些地区恰恰相反，导致名义上的税收增长与GDP增长不相协调，特别是税收占GDP的比重不高，却又给人造成一种税收征管不到位或别的地区税收征管力度更大的错觉。

　　（三）三大产业的构成比问题。目前，我国经济领域划分为三大产业，第一产业：农业、林业、渔业、畜牧业等行业；第二产业：采掘业、制造业、电力煤气及水生产供应业、建筑业等行业；第三产业：批发零售贸易业、房地产业、交通运输邮电业、金融保险业等行业。不同产业的平均税负差距较大，大体表现为：第一产业低税，第二产业适度但有轻有重，第三产业轻税，因而平均税负水平从高到底依次为第二产业、第三产业和第一产业，一个地区若第二产业占GDP比重较大，则其宏观税负相对较高。因此，判断税收与经济的协调性，不仅要比较GDP的规模，还要看三大产业的构成比例，特别是第二产业所占比重有多大。以2003年为例，大连市来自第二产业GDP占GDP总量为47.9%，低于深圳、宁波、青岛、厦门四个计划单列市。

　　（四）税收征管的可比性问题。目前，我们一提到组织税收收入，往往强调要做到“应收尽收”，实际上“应收尽收”是做不到的，不仅我们做不到，而且没有哪个国家能完全做到，据有关资料公布的数字，美国承认税收实际征收入库数仅为实际形成税收的70%，而我国公布的数字是65%，说明“应收尽收”只能是我们一种不懈的追求。然而，由于我国长期以来，税收工作实行“以组织收入为中心”，且将税收任务作为考核、评价税收工作的重要条件，甚至实行组织收入工作的“一票否决”制，有时还将在完成税收任务基础上的超收作为“政治任务”、“重中之重”加以提倡，特别是一些地方政府为了确保本级财力，对税收任务层层加码，而这种以满足“量出为入”的财政刚性支出需要为主的税收任务，较多时候与经济发展相脱节，造成不同地区税收征管力度差别较大，比如近两年来，大连市的一些（市）区税收任务持紧，很重要的一个原因就是前期征管力度较大，税收征管作用空间已经不大了，但是，为了完成税收任务、确保财力指标，仍然要千方百计加大征管力度，更有甚者，由于地方财力紧张，一些（市）区组织收入工作始终难以摆脱虚增因素的困扰，比如巨额应退税款当年难以及时足额退出去，不仅导致年度税收收入基数虚增，而且下一年在虚增基数的基础上再按一定比例加码（从地方财力指标安排看，鲜有下一年指标比上年实收指标还低的现象），使这些（市）区每年组织收入的弦始终崩得紧紧的，正如有人所讲：“如果把收税看成上山取草，过去带一把镰刀，后来带一把锄头，现在得带一把镐头了。”相反，一些税收潜力较大、税收任务偏轻的地区，则逐渐彰显出税收增幅较大的优势。

　　二、企业微观税负适度性的判断标准与指标调整仅以增值税为例，目前企业微观税负适度性的一个重要判断标准：企业的增值税税负（企业实现的增值税/增加值）是否≥行业增值税税负预警下限，如果经常性低于行业增值税税负预警下限，则应作为纳税评估、稽查选案的重点加以关注。行业增值税税负预警下限的计算方法是：行业增值税平均税负 =应交增值税/计税销售额*100%标准差（σ）= √∑（企业税负-行业增值税平均税负）2/样本量离散系数=标准差/行业增值税平均税负行业增值税税负预警下限的确定：离散系数小于0.6时为行业增值税平均税负减标准差；离散系数大于0.6时则用行业增值税平均税负乘上0.4与此同时，为了确保企业的增值税税负尽量做到不失真，还需要对企业实现的增值税与增加值加以确认和调整。下面仅以企业的年度税负为例：（一）对企业实现的增值税的确认和调整目前，我们用于进行企业的增值税税负分析的增值税指标，往往是增值税的入库数，即用一个会计年度（某年1月1日至12月31日）内，企业所有缴入国库的增值税去除企业的增加值，而在增值税的入库数中，包含上一会计年度12月份企业实现的而在本会计年度入库的增值税，还可能包含查补入库以前年度税款、清缴以前年度欠税等非即期因素，不包含本会计年度12月份实现的而在下一会计年度入库的增值税，但是，企业的增加值中的增值税却是本会计年度的实现数，因此，判断企业的增值税税负是否低于行业增值税税负预警下限，应以税收与经济的同类指标加以衡量，即用本会计年度企业增值税的实现数去除企业的增加值，同时，对增值税收入影响较大的非即期因素应予以剔除。

　　（二）企业增加值的确认和调整企业增加值核算的方法主要有生产法和收入法：其一、生产法：增加值=总产出-中间投入+应交增值税。总产出指核算期内企业生产的产成品、半成品和在制品的价值和对外提供劳务的收入；中间投入指在生产过程中消耗的物质产品和服务价值，即政治经济学中的C2部分；应交增值税由于是价外税，单独循环，不像其他税金直接统计在总产出中，因此要额外加上。其二、收入法：增加值=劳动者报酬+固定资产折旧+生产税净额+营业利润。劳动者报酬指劳动者从事生产活动而从生产单位得到的各种形式的报酬，具体包括工资、福利费、工会经费、教育经费、劳动保险费、住房公积金等；生产税净额指企业缴纳的除了企业所得税和企业代扣的个人所得税以外的其他税金；营业利润=主营业务利润+其他业务利润-销售费用-管理费用-财务费用。

　　从理论上讲，在不考虑减免和低税率的情况下，从长期来看企业的增值税税负应接近17%，增值税与增加值的弹性系数应≥1，但在实际分析过程中，企业的增值税税负总是围绕17%上下波动，因而，我们在对企业实现的增值税加以确认和调整的同时，对企业的增加值同样需要确认和调整，并要重点考虑以下问题：其一、出口退税问题。出口退税并不构成企业的税收负担，但企业用于出口的货物却存在着未计增值税而计工业增加值的情况，特别是大连市的工业增值税与工业增加值进行分析时，由于工业对外销售产值占全部工业销售产值的40%左右，增值税收入受出口影响较大，因而需要对工业增加值按照内、外销比例进行分劈；其二、核算时间问题。企业增值税的实现以产品是否售出为衡量标准，不论产品是何时生产，而增加值是从生产角度来反映企业的生产经营总成果，它等于当期生产的产成品、半成品和在制品的价值之和，不论产品是否售出，因而，如果企业产成品、半成品和在制品出现期末＞期初的情况，则应按物耗率（中间投入／总成本*100％）进行分劈，反之，如果出现期末＜期初的情况，则小于部分应“视同已售”；其三、价格指数问题。企业增加值计算一般采用不变价，增值税则为现价，在现行税制保持相对稳定的前提下，价格对税收的拉动作用十分明显，因此在进行税收与经济关系分析时要充分考虑价格指数，如在计算工业增加值的增长率时，应剔除工业品出厂价格指数增长率；其四、原料低扣问题。如企业大宗采购原材料，其原材料采购量＞当期原材料生产消耗量，会造成税负偏低，而延期取得进项发票又会造成税负偏高，因此，我们应就原材料抵扣做出调整，其一般思路是：只要原材料入账就要同步测算其应“抵扣”的进项税额。

　　结束语：鉴于目前我国宏观税负水平已趋于适度，且纳税人综合负担较重，因此提高税收收入占GDP的比例，已不宜再过多采取政策性提高税负水平的办法（当然，在兼顾“保持税收收入的总体增长”的前提下，进行有升有降、有增有减的调整还是必要的），而重点应以科学化、精细化管理为目标，切实加强税源分析、预测和监控，努力提高税收征管对税收收入增长的贡献率，让税收入库数不断“贴近”应征数，以此提高税收收入占GDP的比例。同时，为了准确掌握具体企业微观税负的适度性，应特别注重对企业实现的增值税与增加值加以确认和调整，使之更加科学而合理，为纳税评估、稽查选案等打下坚实的基础，以便给税负挤出上升的空间。

　　