中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

土地使用权的转换是企业之间经常发生的行为，按照我国目前税法规定，转让土地使用权要缴纳5%的营业税及相应附加税费（大约0.5%左右），缴纳土地增值额30%～60%的土地增值税，按交易总额0.05%缴纳印花税，按交易总额的3%～5%缴纳契税。此外，企业还要按转让净收益缴纳33%的企业所得税。那么有没有方法降低税收成本呢？事实上通过税收筹划，完全能减轻土地使用权转让过程中的税收负担。

例：某单位属于一套班子两块牌子的企业。该企业成立初期为了征用土地的需要，分别注册了A、B两个公司，A公司是一家私营有限责任公司，成立于2003年1月，占地面积80亩。B公司是一家港资独资企业，成立于2003年6月，占地面积80亩。土地当年购买单价为10万元/亩，土地使用期为40年，现在市场价格为40万元/亩。现A公司要将其闲置不用的40亩土地转给B公司。我们拟定出下述三种转让方式。

一、土地直接转让A公司将其闲置土地直接转让给B公司。根据税法规定，此种转让方式应缴税费（假设契税为3％）（1）应缴营业税金及附加（40×40－40×10）×5.5％＝66（万元）；（2）应缴印花税40×40×0.05％＝0.8（万元）；（3）应缴土地增值税（40×40－40×10－66－0.8）×60％－（40×10+66+0.8）×35%＝516.54（万元）；注：土地增值率为（40×40－40×10－66－0.8）÷（40×10+66+0.8）=242.8%；（4）应缴企业所得税〔40×40－（40×10－400/40×3）－66－0.8－516.54〕×33％＝213.4（万元）；（5）应缴契税（由B公司缴纳）40×40×3％＝48（万元）；土地转让应缴纳税费共计：213.4＋516.54＋0.8＋66＋48＝844.74（万元）。

二、投资转让A公司将闲置土地的土地使用权作为对B公司的投资进行转让。此种转让方式应缴税费：

（1）营业税金及附加。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕192号）规定：“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税”，不需缴纳营业税。

（2）印花税。按产权转移书据缴纳印花税：40×40×0.05%=0.8（万元）。

（3）土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税”，不需缴纳土地增值税。但需要注意的是《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件对房地产企业作出了特殊规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”

（4）企业所得税。企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。应缴企业所得税〔40×40－（40×10－400/40×3）-0.8〕×33％＝405.64（万元）。

（5）契税。此种方式属于企业投资行为，应缴纳契税（由B公司缴纳）48万元。

土地作为投资应缴纳税费合计405.64+0.8＋48＝454.44（万元）。

三、产权转让A公司将拟转让的土地及相关的资产、负债、人员等，分立为独立核算的子公司C。然后将其拥有C公司的股权转让给B公司。股权转让完成后，B公司吸收合并C公司，C公司的产权转入B公司即可。此种转让方式应缴税费如下。

（1）营业税金及附加。此种行为系企业吸收合并，并非转让无形资产或销售不动产，亦不属于税法规定的视同销售行为，依据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”故不缴纳营业税。

（2）印花税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）的有关规定，企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。企业合并属于改制行为，故不缴纳印花税。

（3）土地增值税。企业合并分立遵循历史成本原则，房地产未发生实质上的增值，故不需缴纳土地增值税。

（4）企业所得税。《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）文件规定：“如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。”因此，A公司取得股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，就不用缴纳企业所得税。

（5）契税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）的有关规定，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定合并改建为一个企业，对其合并后企业承受原合并各方的土地、房屋权属，不缴纳契税。

综上所述，第一种转换方式应缴税费为844.74万元，第二种方式应缴纳税费为454.44万元，第三种方式应缴税费为零。显而易见，企业采用第三种方式即整体资产转让方式时，企业税收负担最轻，为企业之间土地使用权的转换的最优纳税方案。当然，不同的方式会产生不同的潜在法律后果，各企业应根据本企业的实际情况进行选择。
作者单位：山东省费县国税局

专家点评
资产处置是企业资本运作的重要内容，其业务构成和财务处置方案具有多样性，本文作者对企业土地使用权转让过程中涉及各税种的应纳税额进行对比、分析。为纳税人总结出最优节税方案，该方案可以给纳税人一个启示，现行税制对企业股权转让、资产所有权转移等行为规定的流转税、所得税差别待遇，为企业进行该项经营经济活动提供了税务筹划空间。

本文通过案例对土地使用权在不同转让形式下所涉及的税种、应缴纳的税金进行计算比较，得出第三种方案下企业的总体税负为零。作者列示出相关税种的法律文件规定，使人一目了然，简明，易懂。

但同时应注意，正如作者所提醒读者的那样，不同方案均会产生潜在的法律后果。该方案仍然会存在其他方面的成本，如对土地进行评估的费用和时间；新设公司的各种手续和成本；因新设公司带来的管理成本等。因此，企业在作出选择前应在测算其他方面成本总额后，再视具体情况而定。