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一、最适课税理论的基本含义

　　最适课税论与公平课税论、财政交换论并称为20世纪三大税制改革理论。最适课税理论的根源可以追溯到古典经济学家约翰.斯图亚特.穆勒首次提出的“牺牲”学说。穆勒认为,税收公正要求每个纳税人都要承担同等的牺牲。在埃奇沃斯和庇古之后,现代福利经济学将牺牲解释为效用的损失,并提出边际效用相等适宜作为使税收引起的总牺牲最小化的原则。由弗兰克.拉姆斯、詹姆斯.米尔利斯、彼德.戴尔蒙德等建立起来的当代最适课税论,同样认为税制结构应造成的总牺牲即社会福利损失最小。

　　简单来说,最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。站在税制结构的角度而言,即以怎样的方式、方法对应税行为和结果的合理征税。最适课税论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则,对构建经济合理的税制结构进行分析的学说。

　　理想的最优课税理论是假定政府在建立税收制度和制定税收政策时,对纳税人的信息(包括纳税能力、偏好结构等等)是无所不知的,而且政府具有无限的征管能力。可是,在现实中,政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全,同时征管能力也有限。在这种信息不对称的情况下,最适课税理论主要对如下三个问题进行了研究:一是直接税与间接税的合理搭配问题;二是寻找一组特定效率和公平基础上的最适商品税;三是假定收入体系是以所得课税而非商品课税为基础的,问题是确定最适累进(或累退)程度,以便既实现公平主义又兼顾效率。可见,从现实情况出发,最适课税论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾:商品课税容易实现效率目标(没有扭曲效应或超额负担最小),而要解决的问题是如何使其具有公平收入分配功能;所得课税容易实现公平收入分配目标,而要解决的问题是如何使其促进经济效率。

　　直接税与间接税搭配理论认为直接税与间接税应当是相互补充的而非相互替代的。商品税和所得税各有其优点而且都有其存在的必然性。所得税在实现公平收入方面的分配作用是商品税所不能替代的,而差别商品税在资源配置效率方面也是所得税所不能取代的:第一,由于所得税不能对闲暇课税,故政府应利用商品税对闲暇商品课征高税,以抑制人们对闲暇的消费;第二,由于经济活动存在着外部不经济性,故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本,以使社会资源得到更合理的配置。况且,所得税也会产生额外负担,因为税率过高,所得税会影响劳动力供给,抑制储蓄和投资活动。所以,最适课税论首先承认无论是商品税还是所得税都有其存在的必然性;其次,税制模式选择取决于政府的政策目标。

　　商品课税理论要求开征扭曲性税收。这是因为政府在大多数情况下不能获得完全的信息,而且征税能力受到限制,因此,必须还要课征其他扭曲性税收。同时,如果要求商品税具有一定的累进性,具备一定的再分配功能,至少要满足这样一个条件,即高收入者的消费支出中所含商品税高于低收入者。就现实的一般情况而言,商品税的再分配功能要求:第一,要有一套差别税率;第二,对必需品适用低税率或免税,对奢侈品适用高税率。

　　最适所得课税理论认为,在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下,社会完全可以采用较低累进税率来实现收入再分配,过高的边际税率不仅会导致效率损失,而且对公平分配目标的实现也无益。就标准的累进税制而言,边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税率造成的超额负担更大,而且边际税率越高,替代效应越大,超额负担也越大,也就是说,经济效率损失越大。同时,相对而言,边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平,因为最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的,高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平,而无助于低收入者的福利水平的提高。

　　二、最适课税论对世界各国税制改革的影响　　

　　在20世纪50～60年代,居主导地位的税制改革理论是公平课税论。这已被20世纪80年代很多工业化国家的税制改革所证实。这些国家纷纷进行了以宽税基、低税率为主体的所得税制改革,并使所得税在整个税收收入中占绝对支配地位。但是,由于所得税的计算以综合所得为基础,无论是个人所得税,还是公司所得税,均涉及复杂的扣除、所得和费用的确认、期间选择及减免、多项收入的合并计算等问题,无论是对税务管理当局还是纳税人,都带来了极为高昂的税收成本,加重了税务管理与执行负担,助长了避税和扭曲行为。此外,随着20世纪60～70年代福利国家的兴起,公共支出的迅速增加,特别是社会保障支出的增加,几乎完全依赖于所得税的国家的税收收入不能弥补庞大的财政支出,公平课税论的支持者开始认识到税种搭配的必要性。因此,在20世纪80年代开始的规模浩大、持续时间长的世界税制改革中,各国在以“降低税率、拓宽税基”为主要措施对所得税制进行改革之外,还集中讨论并采取一些谨慎的步骤改变税种组合。这种税种组合的改变通常是指从个人所得税向一般消费税如增值税转变。所有的拉美国家都征收增值税,东欧地区的经济转轨国家和前苏联国家现在也征收了称为增值税的税种;在比较大的发达国家中,只有美国尚未开征增值税。目前,全球已有115个国家和地区开征了增值税,特别是在欧洲,欧洲委员会规定,成为欧盟成员国的国家必须采用增值税。也就是说,开征增值税是取得欧盟成员资格的一个必要条件。到目前为止,尽管美国尚未实行增值税,但是,从美国正在时论的“三大方案”(即:储蓄无限减免税、统一税、国家零售税)来看,除了国家零售税是明显的消费税之外,储蓄无限减免税和单一税也是以消费税为税基的税种,而且与增值税不无关系。在“三大方案”中,对企业课征的统一税就可看作是增值税中间接加法的一种:企业缴纳一半即7.65%的工薪税,同时以资本收益、雇员报酬以及雇主缴纳的那部分保障税为税基,按17%的税率缴纳统一税;储蓄无限减免税是增值税中直接减法的一种,即从某一时期的销售总值中减去同期的购进总值,按单一税率对该差额征税。所以不管“三大方案”中的哪一种方案在美国付诸实施,在联邦(中央)政府层次上,美国将一下子成为一般消费税占主导地位的国家。

　　三、增值税具有商品税和所得税的双重性质,符合最适商品课税论　　

　　自1954年法国首次推行增值税以来,增值税作为一个年轻的税种,如此富有生命力,这与它所具有的特性密切相关。

　　(一)增值税具有商品税与所得税的双重特性

　　1.增值税具有所得税的特性。增值税是以商品(劳务)增值额作为征税对象的。从理论上来讲,增值额是指商品(劳务)价值构成中的V+M部分,对V部分的征税,相当于个人所得税中的“工资、薪金”所得,具有典型的个人所得税性质;对M部分的征税,兼具商品税和公司所得税的双重性质。因为这里的M不同于企业的利润所得,它是该单个商品的利润部分,是构成公司利润的基础。从公司利润的计算来看,商品(劳务)价值中的M减去间接费用(如管理费用、财务费用、营业费用等)等于公司利润(公司所得税的计税依据),因此对M的课税,已经包括了对公司利润的征税,完全具备公司所得税的性质。最近,美国学者加里.赫弗鲍尔第三次写信给《Tax Notes International》编辑部,重申增值税是对企业所得征税的主张,因为征税的增值包括利润与工薪在内。20世纪60年代,持有赫弗鲍尔这样观点的美国人比较多。德国科隆大学教授根室.施英德尔和一些美国税制改革家们早就提出增值税是公司利润税最适当的替代税种。

　　2.增值税具有商品税的性质。从增值税的产生来看,它是以营业税为基础,克服营业税的重复征税的弊端而产生的。与传统的营业税一样,它是以商品(劳务)收入作为征税对象的,其征税范围为销售货物或提供应税劳务的行为。从课税对象来看,它完全具有商品税的特征。从增值额的计算来看,增值额=销售(劳务)收入-购进货物(劳务)成本,增值额的大小与收入成正比,与收入额密切相关。从增值税的归宿来看,最终由消费者负担,具有商品税的典型特性。

　　从以上的分析可以看出,增值税与其他商品税(消费税、营业税、关税等)不同,具有商品税与所得税的双重性,把其归于商品税是不妥的。　　

　　(二)增值税是最符合最适课税论要求的税种　　

　　从上面所述的最适课税论得知,无论是选择商品税还是所得税作为最适税种,各自具有其优缺点。商品税虽然具有收入和效率的特性,但其公平作用尚不尽人意,而所得税在实现公平的同时却损失效率。增值税作为兼有商品税和所得税双重特性的税种,可弥补两大税种体系的不足并具备两者的优点,因而在世界各国税制改革中处于优先考虑地位。　　

　　1.财政优点。作为对消费普遍征收的税种,其征收范围非常广泛,包括生产、批发、零售及劳务提供等所有领域。不论企业是否最终盈利,只要该环节有增值,就存在增值税税基。正是由于其征税范围的广泛性和计税依据的特殊性,从纯粹财政角度看,即使是很低的税率也会产生相对较高的财政收入。增值税相对于纯商品税或货物税(如营业税)来说,能够有效地减少逃税、避税的可能性,或者至少减轻逃税、避税对财政收入的消极影响程度,因为一般情况下对前一环节的课税不会减少,这一环节的逃税只会损失对这一环节增值额所征收的税款。增值税这种稳定政府收入的功能,是保证政府对经济的必要投入,维持高增长率的必要条件。与企业所得税和个人所得税相比,增值税的征收管理成本较低。增值税由于税源集中,核算简单,不涉及企业的所有的成本费用,利于控制税源,减少税源流失。与最适课税论的要求相一致。　　

　　2.心理优点。与公司所得税和个人所得税相比,增值税税额包含在商品和服务的价格中,以隐性税的传统为基础,可以避免直接指向增值税本身,从而平息公众的抵制情绪。由于增值税具有商品税的特征,在资源配置合理、市场供求平衡的情况下,负税人与纳税人的不一致性避免了提高税率所受到的来自于纳税人的压力。同时,由于税款隐含在商品或劳务的价格之中,可以造成较少麻烦,或者至少可以不被人注意的方法取得较高的增值税收入。　　

　　3.中性优点。与所得税不同,它对于储蓄和消费的选择是中性的。能在市场经济有效运行的前提下对市场所决定的经济资源配置较少干预,以减少市场运行的效率损失。从世界各国税制改革的发展趋势来看,由注重税收的公平转向更趋于效率。与所得税相比,增值税由于具有比例税特点,能避免对经济的扭曲而备受推崇。　　

　　4.公平优点。增值税与纯商品税相比,由于其对增值额征税,一定程度上考虑了纳税人的获利能力即支付能力,具有相对的公平性。V+M部分是纳税人纯利润的决定性因素。虽然增值税的比例税率的特点使增值税具有累退性,尤其是在一个较高的收入水平更是如此。对低收入者课征较重的税,是一种“反社会”的税种,存在着其固有的缺点。当收入增加时,消费与收入的比例下降,对于税收负担与收入的比率也同样下降。(R.A.P.B Musgrave,《理论和实践中的财政学》,1976,P443)但是增值税可以通过对不同产品设置差别税率实现所得税的分配功能。如对必需品免税,对奢侈品征税,或对必需品和奢侈品区别征税。斯密曾在比较传统所得税和商品劳务税的利弊后,主张实行商品劳务税,并把消费品分为必需品和奢侈品,对奢侈品加重征税。另外,对V+M的征税还有利于纳税人降低期间费用。在增值率相同的情况下,纳税人盈利能力完全与其费用的节约有关。在所得税体制下,由于费用具有抵税作用使得降低费用的积极性远没有增值税下强烈,甚至在高边际税率下还可能产生对节约的替代效应。　　

　　5.鼓励出口。在增值税体制下可以实现出口产品的彻底退税,这是其他任何税种所不能具备的。尤其在全球经济一体化的今天,其意义更为突出。　　

　　正是由于增值税自身的双重性,增值税完全有理由成为新一轮税制改革的中心,并有可能取代所得税而成为世界性的主体税种。