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营业税纳税义务发生时间的定义与理解

按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第九条规定，建筑业营业税纳税义务发生时间为：
　　(一)实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；
　　(二)实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
　　(三)实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
　　(四)实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。

以上规定都特别强调了工程价款结算的当天，对于主管税务机关最大可能的征收税款提供了理论操作依据，但是对于大多数建筑业纳税人来说执行起来颇有难度。

“(一)实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天”对于一个自1月1日至12月1日承揽的工程合同来说，企业完全可以在合同中注明“合同完成后一次性结算工程价款”，工程施工期间均采取预收帐款的操作模式，这样，企业的纳税义务发生时间合法的滞延，国家税收不能均衡入库，如果工程完工后，因种种问题甲、乙双方不能正常结算，乙方没有依据为甲方开具工程款发票，双方财务都做挂帐处理，则按照《营业税暂行条例》规定，企业完全可以实现营业税递延的好处，而国家税收却受到了影响。

“(二)实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；”本规定在设计上进一步完善，但是了月份终了甲、乙双方仍然不进行工程价款的结算，如何定义其营业税纳税义务发生时间？竣工后迟迟不进行清算，仍然不能实现国家税收的正常入库，税务稽查机关在执行上也存在依据不充分的问题。

“(三)实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；”尽管本规定明确了工程形象进度，但是工程形象进度是不确定的概念，财务核算上不能定义其准确数额，工程款发票企业多不以工程形象进度来开具，企业也多不以工程形象进度来付款，致使实践中甲、已双方都可以有种种借口在月份终了不进行工程价款的结算。

所以如何定义“工程价款结算的当天”仍然需要国家在税法上进一步明确，并且，工程价款结算并不等于实际付款数额，甲方不同程度的在资金问题上制约着乙方，乙方前期招投标和垫资施工已经投入大量资金，而每月终了进行的工程价款结算数额假如不能如数收回，则乙方在营业税税金上就要先期投入，使乙方的正常工程施工雪上加霜，在纳税管理上税法仅强调了建筑企业的纳税义务，而忽略了建筑企业权益的维护。

l 营业税纳税处理上存在的障碍

1、建筑工程一般都是长期工程，远远会超过《税收征管法》所规定的180天，每承揽一项工程，就需要办理一次外出税务经营证明或外出临时税务登记证，使企业在税务处理上直接或间接的纳税成本增加，在税务关系上耗费的人力与精力对工程施工管理也带来被动影响。

2、建筑工程是复杂的系统工程，甲方供材、工程分包、转包以及专业的劳务作业分包不可避免，劳务发生地主管税务机关“以票管税”的举措使建筑企业往往无所适从，总承包人需要代开发票，分包人也需要代开发票，甲方供材建筑企业无法控制，却要被动地负担营业税税金，使建筑企业核算上有意无意存在纳税隐患，核算难于准确及时。

3、《企业所得税税前扣除办法》收入的确定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”仅仅强调了“可以”而非“必须”，与《企业会计制度》规定不尽相同，与营业税纳税义务发生时间也不尽一致，如果建筑企业按照形象进度确认了营业收入，则按照权责发生制的原则必须计提营业税税金及附加，而执法机关“以票管税”的原则使建筑企业在没有得到甲方承诺付款前，不愿意提前开具工程款发票，财务帐务处理计提的税金又有可能被税务稽查人员定性为没有纳税申报或欠税、偷税，带来更多的问题。

l 营业税纳税处理的建议与对策

1、抓源头控制，不论是工程总包、分包或转包以及其他的专业承包，除塑钢门窗、玻璃墓墙等特殊的混合销售外，按照劳务发生地的原则，由建设方在工程开工后，分阶段的根据工程形象进度计算缴纳税款，纳税义务人由建筑企业转换为建设方，发票也可以由付款方开具给收款方，收款方以取得的发票财务帐务处理，并以此为证明为分包方出具代扣代缴税款凭证，取得分包方发票入成本、费用。

2、对建筑企业放宽外出税务经营管理的时限控制，单个项目允许其超过180天按照工程施工期续延。

3、劳务发生地主管税务机关抓源头税源控制的同时，要特别做好建筑企业的税务服务工作，及时提供纳税证明，建立良好的纳税环境。