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关于在国有企业中推行企业会计制度的思考

中国会计视野作者：张强
目前，企业会计制度已在股份有限公司及外商投资企业两类企业中实施。根据财政部财会[2001]11号文件规定：也鼓励其他企业先行实施；国有企业则由企业提出申请并报同级财政部门批准后实施。我们在工作中发现，目前大部分国有集团公司（以下简称集团公司）仍在执行行业会计制度，而这些集团公司通过直接或间接投资对下属股份公司及外商投资企业占控股地位（部分集团公司控股上市公司），这样在实务操作中遇到一些问题，并且由于行业会计制度的滞后性严重制约了企业会计报表的真实性、公正性，我们结合集团公司的资产现状及会计信息质量两方面探索推行企业会计制度的必要性。
一、集团公司的资产现状及会计信息质量
（一）、集团公司的资产现状
经过几年来的经济体制改革及经营机制的转换，集团公司通过资产重组、企业改制等方式开展公司法人结构治理，剥离部分不良资产及投入优质资产激活下属企业的经营活力，提高了资产的效用。然而，由于国有资产是国家在计划经济体制下的产物，因历史因素不可避免地存在资产质量普遍不高的现象，虽然通过核销部分不良资产及清理非经营性资产，情况有所改善，但由于近年来市场经济的快速发展，企业一方面原有的沉淀资产没有及时梳理，另一方面新的不产生效益的资产又有产生，主要体现在以下几方面：
1、长期不能收回的应收款项没有适当反映。

应收帐款、其他应收款是作为流动资产核算的，流动资产是指企业在一年或超过在一年的一个营业周期内变现或被耗用的资产。如果应收款项在一年以上无法收回的，该款项将存在一定的风险，部分国有企业的应收款项长达4-5年，行业财务制度规定：按照应收帐款期末余额的0.3-0.5计提坏帐准备，因此，会计核算不能真实、客观地反映企业的资产质量。
2、过时存货没有客观反映其价值。

存货计价是以历史成本为核算原则，按照商品流通企业财务制度对“冷、次、残、背”及过时商品计提的商品削价准备为0.3-0.5，如商品的市场价远远低于其帐面数，也只能计提到0.5为上限，如某商场的库存彩电为前几年的进货，目前的彩电市场技术进步发展迅速，老产品已大幅跌价，按照行业会计制度的核算规定，企业不能以成本与可变现净值孰低的方法反映商品的价值。
3.长期股权投资帐面值与被投资企业的实际价值背离。

在我国，行业会计制度规定，当投资企业拥有被投资单位50以上股权时采用权益法，即投资企业对被投资企业的股权比例在50（含50）以下的采用成本法核算。行业会计在成本法核算下，长期股权投资是按照企业初始投资或追加投资时的初始投资成本加上追加投资后的投资成本，作为长期股权投资的帐面价值；被投资单位宣告分派利润或股利时，记入当年的“投资收益”科目，长期股权投资成本不作变动。如被投资单位当年发生严重亏损或发生持续2年发生亏损、及有证据表明被投资单位财务状况严重恶化等，按照行业会计规定投资企业是不计提资产减值准备的。因此，如存在以上问题，行业会计制度的不合理掩盖了企业投资性资产的真实性、公允性，会计实务中经常遇到此类情况。
4.待处理资产损溢存在的问题。

待处理财产损溢是指企业在清查财产过程中查明的各类财产物资的盘盈、盘亏和毁损，这些事项已经发生待权力部门（管理当局）批准后进行会计处理。《企业财务会计报告条例》指出：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”，按照资产的定义，待处理财产损溢应记入当期损溢而不能作为一项资产项目列入资产负债表。个别单位利用行业会计制度的不足而对已毁损盘亏的资产长期挂帐不作处理，造成企业虚增资产，虚增利润。
5.行业会计制度与会计准则的衔接问题。

目前的我国会计准则有的在所有企业执行（如债务重组准则、会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则等），有的暂在股份制、“三资”企业执行（如投资准则、无形准则）。目前，在实务操作时存在着因行业会计制度与准则的衔接因素而产生的资产不实情况，如：债务重组准则规定：（债务人）以非现金资产清偿某项债务的，债权人应按重组债权的帐面价值作为受让的非现金资产的入帐价值。大多数情况下，债权人收到的非现金资产入帐价值是大于当时的市场价值的，由此将产生虚增部分资产，根据企业会计制度的规定，定期（一般在年末）计提资产减值准备来挤干水分。而执行行业会计制度的企业是不计提资产减值准备的（如计提存货削价准备金是以0.5为上限），也就是讲，虚增的资产没有足额挤掉。
除了以上陈述外，行业会计制度在短期投资、长期投资（权益法）的会计核算、固定资产的计价、计提折旧、在建工程的计价等方面也存在一些不足，这里不作赘述。
（二）、集团公司的会计信息质量
1.部分资产的帐面价值与实际值不符。

对不能及时收回或无法收回的应收款项没有足额计提坏帐准备；对由于技术进步，原有设备已经被淘汰或长期闲置不用的资产以及开办费等项目仍然记入资产项目。这些不能给企业带来经济利益的事项有悖于资产的定义，由此编制的会计报表可能给使用者产生误解。
2.集团公司合并会计报表采用的会计制度具有多样性。

根据财会[2001]11号文件规定：“如果企业集团中的母公司尚未实施《企业会计制度》。而其部分子公司已经实施了《企业会计制度》的，企业集团中的母公司和其他未实施《企业会计制度》的企业是否执行《企业会计制度》，由母公司（集团公司）确定（如需经同级财政部门批准的，应经批准），但对外提供的合并会计报表，母子公司所采用的会计政策应当统一。”
按照11号文件精神，集团公司对外提供的合并会计报表可采用行业会计制度及企业会计制度两种方式。
（1）如采用行业会计制度，首先要对纳入合并会计报表范围执行企业会计制度的子公司会计报表进行调整，如对子公司计提的八项资产减值准备予以还原；对子公司长期股权投资中权益法核算重新界定、计算；对子公司短期投资的收益进行调整；对子公司的收入予以界定、调整等。其次，以调整后的会计报表编制合并抵消分录，产生合并会计报表。最后，对调整的原因、影响的金额、比例等在会计报表附注中进行信息披露。目前，大部分集团公司的合并会计报表采用行业会计制度，但对执行企业会计制度的子公司的会计项目进行调整符合法规的极少。
（2）如采用企业会计制度，也需对未执行企业会计制度的母公司、子公司报表进行会计报表调整，并按调整后的数字编制合并会计报表及作必要的信息披露。由于集团公司纳入合并会计报表的资产质量存在差异性，一旦采用新制度，则不可避免的造成资产缩水，利润减少甚至亏损，这是管理当局不愿看到的，因此，目前极少采用。
由于集团公司可以选择两种会计制度编制合并报表，因此同行业之间，采用不同会计制度的集团公司财务指标缺乏可比性。
二、在集团公司中推行企业会计制度的必要性
1.是与国际接轨的需要。我国已加入WTO，随着对外开放与交流的扩大，国际间的企业合作日趋活跃，由于行业会计制度与国际会计制度存在较大的差异，如果我们还是按照行业会计制度对外提供报表，报表使用者势必产生重大误解。而企业会计制度与国际会计标准相比，在主要方面已经一致，因此，有利于企业间的国际合作与交流。
2. 国家会计制度发展的要求。最近，财政部有关领导指出：国有企业的不良资产已成为实施新会计制度的一大障碍，到了非解决不可的时候了，需要我们积极地采取切实可行措施，对国有企业进行测算、摸清家底，分别不同企业的情况，逐步推动企业会计制度在国有企业的实施。因此，集团公司执行企业会计制度只是一个时间问题，及早执行新制度有利于企业夯实资产轻装上阵，有利于企业加速发展。
3.是企业自身发展的需要。进入二十一世纪，集团公司的改制、改组日益增多，其实质是对国有资产的重新配置。在企业资产整合中，那些不是资产的“资产”（如开办费、待处理财产损失、不再产生效益的待摊费用）势必剔除，而帐面价值超出公允价的资产（如应收款项、固定资产、无形资产）投资者是不会接受的，因此资产也将进行缩水。而企业会计制度对资产是有严格界定的，对不实资产计提了减值准备，可以说，通过夯实资产已为企业的改制、重组从会计制度上提供了有力的支撑。
三、一些建议
1、财政机关及企业主管部门出台相关政策，要求符合条件的集团公司执行企业制度。目前财政机关正在推行财务会计信用等级评比，我们可以对一些国资运行质量较好、内控制度健全执行良好的企业，即对评上A级财务会计信用等级的企业优先推行企业会计制度。
2.推行企业会计制度中应注意的问题。我们应根据加入WTO的形势和企业参与国际竞争的需要，从企业发展的战略高度出发，前瞻性的解决集团公司中产生的不良资产，在对集团公司经营者任期经济责任考核时，历史地辨证地客观地分析具体事项，对执行企业会计制度产生的损失应当分清历史原因与任期责任的关系，全面客观地考核经营者的责任，解决企业不必要的顾虑。
3.加强对财务人员的技能培训。随着我国经济的发展，许多企业已成为学习型的组织。推行企业会计制度，需要广大财会人员加强学习专业理论知识并积累丰富的实践经验，扩大相关专业技能（如了解建筑物、机器设备的功能、效用、无形资产的使用效益、发展趋势、企业的核心竞争力、价值评估等）的学习，根据企业会计制度的要求和企业实际情况做出职业判断，真实、客观的编制会计报表，向报表使用者提供高质量的会计信息。