中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

基本案例

A房地产公司于2000年以500万元的价格取得一块土地，但一直未对土地进行开发。2006年8月，该土地的公允价值已经增值到2000万元。A公司决定于2006年11月开始在该土地上开发商品房（普通住房）。经测算，预计商品房销售收入约为5500万元，土地增值税扣除项目金额约为3000万元，可在企业所得税前扣除的成本税费约为3350万元（不含土地增值税）。当地契税税率为3%.
A公司应缴纳土地增值税和企业所得税测算如下：增值额：5500－3000＝2500万元；增值率：2500÷3000×100%＝83%；应缴纳土地增值税：2500×40%－3000×5%＝850万元；应缴纳企业所得税：（5500－3350－850）×33%＝429万元。

筹划方案在开发土地之前，A公司可将该土地作价2000万元投资成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。

投资环节、合并环节以及商品房销售环节应负担的相关税费测算如下：

1.投资环节

（1）《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

因此，甲公司以土地投资成立B公司不需要缴纳营业税。

（2）《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。所以，A公司以土地对外投资应负担的企业所得税为：（2000－500）×33%＝495万元。

（3）《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A公司以土地对外投资免征土地增值税。

（4）B公司接受土地投资应缴纳契税为：2000×3%＝60万元。根据《企业会计制度》的规定，B公司应当按照土地的公允价值和契税确认其入账价值为：2000＋60＝2060万元。

2.合并环节

（1）A公司吸收合并B公司时，因为B公司资产未发生增值，所以无论采取应税合并还是免税合并，均不会产生企业所得税负担。A公司吸收合并B公司后，该土地的入账价值仍为2060万元。

（2）《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）规定：自2003年10月1日起~2005年12月31日止，两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。另外，《财政部国家税务总局关于延长企业改制重组若干契税政策执行期限的通知》（财税[2006]41号）补充规定：财税[2003]184号文件执行时间已于2005年底到期。为继续支持企业改革，加快建立现代企业制度，企业改制重组涉及的契税政策，继续按照财税[2003]184号文件的有关规定执行，执行期限为2006年1月1日~2008年12月31日。因此，A公司吸收合并B公司可免征契税。

3.商品房销售环节

（1）A公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额＝3000＋（2060－500）×（1＋20%）＝4872（万元）；增值额：5500－4872＝628（万元）；增值率：628÷4872×100%＝13%.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税。因此，按筹划方案实施后，A公司应缴纳土地增值税为0.

（2）A公司应缴纳企业所得税＝（5500－3350－2060＋500）×33%＝194.7（万元）。

筹划前后对比，筹划后比筹划前可少负担土地增值税650万元，同时契税负担增加了60万元，企业所得税增加了260.7万元，即总体税负下降了529.3万元（850－60－260.7）。虽然495万元的企业所得税提前到商品房销售前实现了，但是筹划后增加的收益显然大于增加的支出。

专家点评

关于上文中土地增值税的税收筹划，笔者认为存在两个问题。

1.上文筹划方案中“以土地（房地产）作价入股进行投资”对土地增值税的税收筹划，即“在开发土地之前，A房地产公司可将该土地（2000年以500万元的价格取得）作价2000万元投资成立B公司，然后再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售。”由于财税[2006]21号文件的发布和执行而变得不可行。

上文筹划方案中主要根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，A公司以土地对外投资免征土地增值税。

而财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条“关于以房地产进行投资或联营的征免税问题”中规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。

该条款主要对征、免土地增值税的情形进行了如下明确：

一、任何企业（包括房地产开发企业）以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，不适用暂免征收土地增值税的规定。

二、房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不适用暂免征收土地增值税的规定。

因此，该筹划方案有两个缺陷，一是文中没有说明B公司是否从事房地产行业；二是考虑到成立B公司和吸收合并B公司的时间过程及目的，税务机关可以按照新的《企业所得税法》第四十七条之规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

原文中A公司将土地作价投资成立B公司，继而再由A公司吸收合并B公司，最后再开发商品房对外销售，投资的最终目的实质上还是从事房地产开发，因此不符合财税[2006]21号暂免征收土地增值税的条件。

按上述规定，A公司以土地对外投资，要缴纳相应的土地增值税。投资环节A公司应缴纳土地增值税计算如下：增值额：2000－500＝1500（万元）；增值率：1500÷500×100%＝300%；应缴纳土地增值税：1500×60%－500×35%＝725（万元）；按照现行政策，筹划方案一的结果，筹划前后对比，仅用土地投资一项，筹划后比筹划前要多负担土地增值税725万元。

2.土地增值税清算过程中土地使用权的扣除金额问题上文筹划方案中是通过改变土地的入账价值，从而加大土地的扣除项目金额，使增值率降至20％以下，来达到“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的免征土地增值税”的筹划目的。可是土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）不等于会计的入账价值，也不等于企业所得税的计税成本。按照土地增值税暂行条例具体规定，可扣除项目主要包括：

1.取得土地使用权所支付的金额；2.开发土地的成本、费用；3.新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4.与转让房地产有关的税金；5.财政部规定的其他扣除项目等。故扣除项目金额只能按照土地增值税暂行条例的具体规定确定，不能按照会计的入账价值确定，也不能按照企业所得税的计税成本确定。

原文的两个筹划方案在计算各税种时，针对各税种的计税成本，没有加以区分，特别是将企业所得税的计税成本和土地增值税的计税成本混淆，并据此进行了账务处理，原筹划方案将土地增值税的计税成本（即扣除项目金额）按照会计的入账价值确定，不符合土地增值税暂行条例的具体规定。

根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件中关于“土地增值税的扣除项目”的规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时，计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

在上文筹划案例中，无论是采取投资还是整体资产转让的方式，A公司为取得土地使用权所实际发生的支出均只有500万元，支付的地价款的合法有效凭证只有当时支出这500万元时取得的相关原始凭证。故扣除项目中取得土地使用权所支付的金额为500万元。

由于土地使用权的扣除金额为500万元，无法达到加大扣除项目金额，从而降低增值率的目的，因此A公司在商品房销售环节均应缴纳土地增值税（假设土地增值税扣除项目金额3000万元中不含地价款500万元）：扣除项目金额：3000＋500×（1＋20%）＝3600（万元）；增值额：5500－3600＝1900（万元）；增值率：1900÷3600×100%＝53%；应缴纳土地增值税：1900×40%－3600×5%＝580（万元）；通过以上分析，我们不难看出，由于上述两个问题的存在，该筹划方案不可行，所以在进行土地增值税的筹划时一定要谨而慎之。