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也谈接受捐赠的会计与税务处理

一、接受捐赠的会计帐务处理：

内资企业
外资企业

现金捐赠
1）收到时：

借：银行存款

贷：资本公积--接受现金捐赠
1）收到时：

借：银行存款

贷：应交税金—应交所得税

资本公积—接受现金捐赠

2）年终清算：

借：应交税金—应交所得税

贷：资本公积—接受现金捐赠

非现金资产捐赠
1）收到时：

借：相关资产

贷：资本公积—接受捐赠非现金资产准备

递延税款

2）相关资产处置（出售或清算）时：

借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备

贷：资本公积—其他资本公积

借：递延税款

贷：应交税金—应交所得税

1）收到时：

借：相关资产

贷：待转资产价值

2）年终：

借：待转资产价值

贷：资本公积—其他资本公积

应交税金—应交所得税

从上述列表中不难看出，内资企业与外资企业对于接受捐赠其会计处理是不同的，主要区别为：
1）接受现金捐赠：内资企业不需计缴企业所得税；而外资企业收到现金捐赠时应按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交所得税，贷记“应交税金-应交所得税”科目，并在年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。
2）接受非现金资产捐赠：内资企业当收到捐赠的实物资产时，并不要求立即缴纳所得税，但应按照确定的价值与现行所得税税率计算未来应交的所得税，贷记“递延税款”科目。当接受捐赠的非现金资产处置时，则应缴纳所得税；而对外商投资企业而言，虽然在收到捐赠的实物资产时通过 “待转资产价值”科目反映，但应在当年年终时立即计算并缴纳所得税。所以内外资企业对于接受非现金资产捐赠在确认并缴纳所得税上存在时间性差异。
二、相关税法理论依据
其一是国税发[1994]第132号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》，通知第三款规定：企业接受的捐赠有相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。
其二是财税字[1997]第77号《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》，通知第五款规定：纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。
其三是国税发[1999]第195号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知》，通知第一款规定：外商投资企业接受的非货币资产（包括固定资产、无形资产和其他货物）捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额；通知第二款规定：外商投资企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。

三、几点疑问
1、内资企业接受现金捐赠为什么不需要交税？
上述三个文件中，前面两个是针对内资企业而言的，从这两个文件可以看出，税法对接受捐赠征收所得税是很谨慎的，先规定不征，后来又规定接受捐赠的实物资产处置时应征税，隐含的另外一层意思是接受现金捐赠不需要计缴所得税。
内资企业接受实物资产捐赠不立即征收所得税的理由，可能是由于接受实物资产捐赠一般情况下金额较高，且接受捐赠时没有现金流入，如果征税，企业反而需要立即交出大笔的现金，可能会影响企业正常的经营业务，所以实物捐赠不立即征收所得税，相应的税法规定，对接受捐赠的固定资产或无形资产不能税前计提折旧或摊销。但当接受捐赠的实物资产处置时，接受捐赠的企业有相当的现金流入，则应缴纳税金。
从上述分析，接受实物资产捐赠不立即征税理由充分，但接受现金捐赠需要立即征税理由似乎更加充分，其一，接受现金捐赠导致企业现金流入，交纳税金不会影响其正常生产经营；其二，对企业而言，接受现金资产捐赠与接受非现金资产捐赠并无多大区别，两者可以互相转化。接受现金捐赠后，企业可以立即动用该笔资金购入企业需要的实物资产，并可在税前列支该项实物资产的折旧及其他成本，造成企业利润减少，相应所得税减少，这与接受实物资产捐赠产生不同的效果。
此外，外资企业无论是接受现金捐赠还是非现金资产捐赠都需要立即计缴所得税，而内资企业接受现金捐赠不需要计缴所得税，接受非现金资产捐赠在处置时缴纳所得税。此项规定对外资企业要求较严，现在我国已加入世界贸易组织，该组织最重要的精神之一是“国民待遇原则”，以上规定显然与该原则相违背。
从上分析，笔者认为有关方面应尽快出台相应政策，统一内资与外资企业接受捐赠的会计与税务处理。
2、在应付税款法下如何理解“递延税款”？
《企业会计制度》规定，对接受非现金资产捐赠的企业在接受捐赠时应按确定的价值与现行所得税税率计算计提一笔“递延税款”。《企业会计制度》同时规定对企业所得税的核算可选择采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”， “应付税款法”和“纳税影响会计法”最主要的区别是前者不确认时间性差异对所得税的影响金额。只有企业在选用“纳税影响会计法”核算企业所得税时，才会确认时间性差异对所得税的影响金额（即使用“递延税款”科目）。在企业用“应付税款法”核算企业所得税时，再对接受捐赠企业计提“递延税款”似乎不妥，如此处理岂不是在“应付税款法”下确认了时间性差异对所得税的影响金额？
3、外资企业接受现金捐赠，年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。对上述规定如何理解？

众所周知，所得税的税基是公司应税收入总额减除法定扣除项目后的余额，征税对象为按一定方法计算的净收益，而无法单独核算企业成千上万的单个项目应征的所得税，所以外资企业收到现金捐赠时应按接受捐赠的现金与现行所得税税率计算应交所得税的规定似乎没有太大的实际意义，出于该考虑，又规定在年终根据清算结果，按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金-应交所得税”科目，贷记“资本公积-接受现金捐赠”科目。
实际计算企业年度应纳税所得额时，通常已将该项捐赠列入计税基础，据此计算的应交所得税可能大于或等于或小于按接受捐赠的现金原计算的应交的所得税，在不同的情况下利润表中的所得税科目该如何反映？按以上解释所得税科目只能反映扣除该项现金捐赠后的应纳税所得额计算的应交所得税额，是否妥当？
举例：某外商投资企业年终汇算清缴应纳企业所得税额为100万元，应交企业所得税为33万元，该企业当年接受现金捐赠为200万元，已贷记：“应交税金-应交所得税”66万元，此时该企业的帐务处理有两种方法，一是借记“所得税”33万元，贷记“应交税金-应交所得税”33万元，同时冲销接受捐赠时原计提的所得税，借记“应交税金-应交所得税”66万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”66万元；二是借记“应交税金-应交所得税”33万元，贷记“资本公积-接受现金捐赠”33万元（《企业会计制度》规定做法）。
两种做法各有利弊。第一种处理方法“所得税”科目帐列33万元，能真实反映公司当期应纳所得税额。其弊端会造成公司当期净利润降低，会影响对相关的财务指标进行分析（如销售净利润率等）；第二种处理方法“所得税”科目帐列零，其利润表能真实反映公司当期经营所得应纳所得税额。其弊端是不能反映公司当期应纳所得税额。
还是以上例子，如果200万元不是接受捐赠所得，而是债务重组所得，则相关规定是按第一种处理方法进行的，即“所得税”科目列33万元。相关规定并没有规定可按第二种处理方法进行处理，而对企业而言，接受捐赠所得或是债务重组所得并无太大的差异，但两者的处理却有所不同，为什么？
4、外资企业接受实物捐赠正处于免税期间时，是否计提 “应交税金-应交所得税”？
现行法规对以上问题没有作出明确规定。笔者认为还是应计提，否则当接受捐赠的实物资产在以后非免税期计提折旧、摊销以及处置时，其价值列入税前成本，会造成以后年度税负减轻。