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建立符合谨慎性会计原则的贷款呆帐准备金制度

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自1993年以来，我国的贷款呆帐准备金制度从无到有，并不断完善，取得了可喜成绩，这是谨慎性会计原则在金融业务中的具体运用，在理论和实践上都是一次重大突破。但也不容否认，我国的呆帐准备金制度在会计核算、税务处理及遵循谨慎性原则等方面还存在不协调之处，致使呆帐准备金制度尚未充分发挥其效用。

　　一、问题：呆帐准备金计提尚未能充分体现谨慎性会计原则

　　《企业会计准则》规定：“会计核算应当遵循谨慎原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”这一规定为我国商业银行会计实行谨慎原则提供了有力的政策依据。谨慎性会计原则要求对利润的估计和记载要谨慎和保守，对损失的估价和记载要充分，同时要保持充足的准备金以弥补损失。从表面上看，贷款计提呆帐准备金是体现了谨慎原则，但从实际上看，对损失的估价和记载并不充分，现计提的呆帐准备金无法抵御贷款风险损失。具体表现在：

　　1、计提比例单一，与现行的贷款五级分类管理不相适应。1998年，我国商业银行推行了贷款五级分类管理，这是银行稳健经营的需要，是中央银行金融监管的需要。其核心内容是：根据贷款的风险程度对贷款质量作出评价，以谨慎地对待可能发生的风险损失。按其初衷，各行在会计核算上应根据贷款的不同风险按不同的比例计提呆帐准备。1998年财政部（1998）302号文件，对我国金融机构的呆帐准备金的提取办法做了不少改进，但对呆帐准备金的计提比例一直未修订，仍执行的是1993年制度中的1％的单一比例。任何一项银行经营业务的实现都离不开银行会计工作，单一的计提比例在很大程度上制约了贷款五级分类管理的实施和推广。

　　2、计提比例偏低，与我国商业银行的高风险不相称。银行也是高风险行业，现行的1％的计提比例，从我国贷款损失率来看，是极不适应的。近年来，受内部因素和外部环境的影响，我国商业银行信贷资产中逾期贷款的比例上升，呆帐损失率远不止1％。据报道，截止1999年底，国有四大商业银行帐面需核销的呆帐贷款占其贷款总额的2.7％，加上逾期和呆滞贷款中应该核销的部分，总计需核销的呆帐可能为8％或9％。由此可见，1％的计提比例只会使“呆帐准备金”帐户发生“透支”、入不敷出，根本无法抵御风险损失。西方国家不仅总体的计提比例较高，而且允许各行根据贷款风险程度自行决定分类计提比例。

　　3、准备金的计提时点与呆帐的核销时点不配比，违背了及时性会计原则，影响了会计信息的真实性。1998年5月财政部呆帐准备金提取新办法规定：我国的金融机构的呆帐准备金按年末贷款余额的1％差额提取。将计提时点由原来的“年初”改为“年末”，其原因之一是为了使商业银行计提呆帐准备的时点与编制报表的时点相一致，以减少会计信息在时点上的误差。可是，“本年度新增加的贷款计提准备金，而本年核销的呆帐不再补提，其损失体现在下一年度帐上”的规定是一种损失推迟入帐的做法，不仅与及时性原则相悖，而且，也影响了会计信息的真实性。

　　4、计提金额没有剔除呆帐核销数额，与实际准备金水平不等。现行呆帐准备金计提公式是：本年呆帐准备=本年末贷款余额（扣除委托贷款和拆借资金）×1％-上年末呆帐准备金余额。表面上看，本年末差额提取的呆帐准备金数额是应与“上年末呆帐准备金余额”相比较，若高于则冲回多提的差额，若低于则补足少提的差额。可是，呆帐准备金是为了抵御贷款风险而计提的风险备抵基金，若有呆帐核销，则需将核销的呆帐从“上年末呆帐准备金余额”中扣减，现行会计帐务上也是作了“借：呆帐准备金，贷：XX贷款”的会计分录，减少“呆帐准备金”帐户的余额。但是本年末提取呆帐准备金时，核销的呆帐的准备金仍存在，这就出现了会计假象：本应增加费用支出却增加了利润。举例说明如下：
　　假设某行上年末贷款组合余额为50,000万元，按1％的计提比例应计提准备金为500万元，若本年核销呆帐500万元，并无新增贷款余额，则按理说，由于核销呆帐500万元，此时，准备金帐户已无余额，因此本年末理应计提495万元的贷款呆帐准备金，即：（贷款余额50,000万元-核销的呆帐500万元）×1％。可是，按现行制度规定，本年呆帐准备=（贷款余额50,000万元-核销的呆帐500万元）×1％-上年末呆帐准备金余额500万元=495万元-500万元=-5万元。可见，由于差额提取的差额因素改为上年末的呆帐准备金余额，没有考虑当年核销呆帐因素，致使原有的年末呆帐余额与贷款余额的1％比例关系丧失，不仅不提取，反而要冲回所谓多提的差额，造成年末准备金数额与实际水平不等。

　　5、呆帐准备金既有普通准备金的性质，又行使着专项准备金的职能，处于两难境地。根据《巴塞尔协议》的规定，按贷款组合余额的一定比例提取的普通呆帐准备金可作为附属资本。我国的呆帐准备金从其计提方法上看，不是按风险大小提取的，与单项资产或某类资产的贬值无关，因此，应用于普通呆帐准备金。但从其核销的方法看，它又肩负着核销呆帐的重任，因此，具有普通准备金和专项准备金双重性质。若将目前的呆帐准备全部纳入附属资本，似缺乏科学的理论依据；若不纳入，它又不是按风险分类提取的专项准备。至此，性质的双重性，不仅在理论上，而且在会计核算及有关规定方面都出现了矛盾。

　　二、焦点：如何处理会计谨慎性原则的运用与税收之间的关系

　　按1998年呆帐准备金提取的规定：“呆帐准备金从成本中列支”。则呆帐准备金提的多，利税就少；反之，利税增加。可见谨慎性原则的运用将直接影响到国家财政的收支。
　　呆帐准备金是商业银行提取的一种风险补偿基金。商业银行是高风险行业，应遵循国际惯例，充分估计损失，呆账准备金计提多少应由各行根据其贷款的风险度自行决定。同时，专项准备金是贷款价值的减少部分，即贷款评估日贷款存在的内在损失，属于银行正常经营中的业务费用支出，应列入成本。但从宏观经济及保证税收的角度，则不能因强调谨慎性原则而影响国家税收，呆帐准备金只是贷款损失存在着可能的预期，虽极有可能发生，但并不是真正的损失发生，也不一定发生，而且，贷款呆帐的冲销并未放弃债权。
　　可见，由于商业银行与财政部在职责、目标、利益等方面的差异，对呆帐准备金计提比例、方法等看似简单的问题，实际操作起来就很难达成协调一致。对呆帐准备金是不免、全免还是部分免税等问题，既要充分体现谨慎性原则，又要不影响税收，确实并非易事。从长远看，商业银行谨慎性原则的运用与增加国家税收，二者的利益目标是一致的。鉴于现存矛盾，建议可采取以下措施：

　　1、适当提高普通准备金的计提比例，确定专项准备金分类计提的比例区间。西方国家一般是提取三种准备金：一是普通准备金，按贷款组合余额的一定比例提取；二是专项准备金，根据贷款分类及各类别的贷款内在损失程度，按不同比例计提；三是特别准备金，按贷款的不同类别，如国别、行业等提取。为了改变我国呆帐准备双重性质，更真实地反映贷款发生损失的可能，更准确地反映银行的盈利能力和资产质量，促进银行业充分运用谨慎性原则抵御风险，笔者认为，至少应提取普通和专项两种准备金。

　　从目前税制改革等外部环境看，完全放开计提比例管理时机尚未成熟，但为了与商业银行贷款五级风险分类管理相适应，可适当提高普通准备金的计提比例，并确定专项呆帐准备的计提比例区间，赋予银行一定政策许可范围内的计提呆帐准备的自主权。

　　2、采取会计收益与税收收益适当分离的做法。现行制度规定，呆帐准备金从成本中列支，以至于银行与财政在利益方面产生矛盾，可采取会计收益与税收收益适当分离的做法。
　　国外对呆帐准备金的税务处理各有不同，有的采取全免或部分免税的政策，也有的国家则不予免税。如美国对提取的普通准备金和专项准备金均不免税，对于预防国家风险的特别准备金予以免税；澳大利亚专项准备金和普通准备金也均不免税，对注销呆帐可以免税；加拿大普通准备金和国别风险准备金不免税，对呆帐注销和有疑问贷款表外科目提取的合理专项准备金的90％可以免税；新加坡对普通准备金免税，特别准备金则不免税。因此，结合我国国情，借鉴国外经验，综合利益分配关系，笔者认为：普通准备金具有附属资本的性质，应不免税，仍将此作为税收基数，对风险较大的专项准备金，毕竟呆帐损失要从中核销，可实行部分免税，出现呆帐损失较大时，再根据实际核销金额予以退税。这样，既保证国家税收，又使银行拥有一定的计提专项准备金的自主权。

　　3、改计提方法为每季度一次，以逐步实现呆帐准备金的动态计提。从呆帐准备金的计提方法看，“呆帐准备金应按年初贷款余额的一定比例计提，当年核销的呆帐用年初的准备金冲抵”的方法虽也存在一些不足之处，但它符合呆帐准备金的性质和计提、核销的程序，比“核销的呆帐在下一年补提准备金”的做法要合理。计提呆帐准备和核销呆帐最理想的做法应是动态的，即：贷款质量下降，呆帐准备金就增加；贷款质量改善，呆帐准备金就减少。鉴于上述情况，建议：每季初计提呆帐准备，每季末核销呆帐。这样，一方面符合了呆帐准备是备抵基金，先提后支的程序；另一方面，可对呆帐准备金及呆帐核销情况进行及时调整，有利于准备金的计提和呆帐核销向动态方向发展，使信息更趋于准确，使信贷资产的价值更真实和公正，使银行经营成果更准确和客观。