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会计信息披露的十大破绽（上）

世界经理人周刊作者/译者：
本文建议：我国的会计准则应不断完善、充实，使会计信息沿着准则的规范更加真实、可靠；我国的上市公司应强化治理结构，约束经营者的自利行为，监督经营者为全体股东利益最大化勤勉尽职。

目前，我国会计信息披露中主要存在十方面的问题非货币性交易１９９９年６月公布的准则与国际惯例基本一致，但在执行过程中被一些上市公司利用公允价值虚增资产、夸大收益，给市场造出许多泡沫。

２００１年修改的准则与国际惯例不一致，重要标志为，不再划分两类不同性质交易，一律视为交易过程没有完成，不再以公允值作为入账基础，不再确认交换收益（只确认补价收益）。

（１）换入应收款的计价问题。《企业会计制度》第八章“非货币性交易”第１１６条将交换中涉及应收款项视同非货币性交易，１１６条第一段规定：当换入应收款原帐面值大于换出资产账面值，按换入资产原帐面值作为换入应收款入帐价值，与换出资产帐面值差额计入坏帐准备。这将使企业通过资产互换加大“坏帐准备”帐面余额，期末，利用冲减“坏帐准备”，冲减本期“管理费用”。

（２）换出应收款的计价问题。债务人可利用关联方间的非货币性交易以巨额的不良债权换入实物资产，且按换出应收款账面价值作为换入资产入账价值。尽管制度已对高估非货币性资产设防，但毕竟“减值准备”属于会计估计行为，没有硬性的控制标准。审计更有何为？

建议

（１）针对问题１对因换入应收款所形成的“坏账准备”，不得在年末冲回，这可以纠正释例２所产生的高估收益问题。

（２）（针对问题２）对企业利用关联方间的非货币性交易将巨额的不良债权换入实物资产，并按换出应收款账面价值作为换入资产入账价值所带来的问题，建议在换入非货币性资产原帐面价值小于换出应收款账面价值时，非货币性资产按原帐面价值入账并立即确认资产减值损失。

债务重组

（１）１９９８年公布的准则因公允价值产生的问题：利用债务重组掩盖亏损。

在《债务重组》旧准则中，计量基础为公允价值债务重组收益计入利润表。使ＳＴ公司实现摘帽、避免ＰＴ，连续亏损的企业可以通过一笔债务重组交易就实现扭亏为盈。债务重组收益属于非经常性损益，并非企业经营所为，这种利润不具可持续性，因此不能反映企业真实的经营获利能力。投资者购买企业股票是购买企业的未来获利能力，是通过企业的历史与现实获利情况推断未来，当投资者依据这种非经常性收益推导企业的未来，错误的决策将不可避免。

（２）修订后的新准则作了若干成功的改进首先，将计量基础由“公允价值”修改为“帐面价值”，并且将债务人从债务重组中获得的利益记入资产负债表（资本公积），不影响当期损益。

其次，当债务方以物抵债时要求债权人支付一定的补价，且大于公允值的２５％，不能按货币性交易处理。理由：１、该项交易根据非货币性交易准则指南第（一）条“只涉及少量的货币性资产”，就债权人而言涉及大量货币性资产——应收款；２、即使在互换中将应收款视同非货币性资产，但现金补价大于２５％。按照修改前的旧准则，债务人有理由将此作为正常销售处理。这样就不便于界定债务重组与销售，可以回避债务重组，确认销售利润。而新修订的《债务重组》准则未将债权人不作出让步的以物抵债排除在“债务重组”之外，因此该项交易不能确认收入，新债务重组准则堵住了这一漏洞。

（３）目前存在的问题。

①抵偿债务的非现金资产是以重整债权账面值减可抵扣进项税作为入帐价值，当债权帐面价值减可抵扣进项税后高于存货的成本和市价时，会高估资产。而且现行的会计制度和客观实际很难保证期末对此项资产计提减值准备。

②在以物抵债中，当用以抵偿债务的资产的帐面价值高于债务本身的帐面价值，债务人要求债权人支付补价时，由于债务人已经收到了一部分补价（现金），因此在债务金额之外的那部分资产交易已经完成，按照《非货币性交易》准则，应该确认补价收益。但《债务重组》准则中没有规定，这就造成了准则之间的不协调。

建议

（１）针对问题１建议对偿债资产采用按重组债权原账面值减可抵扣进项税后的金额与抵债资产原账面值孰低入账，差额确认“债务重组损失”。这样一来就不会造成期末计提减值准备的混乱，也避免了高估资产。

（２）（针对问题２）在以物抵债中，当抵债资产的帐面价值高于债务的帐面价值，且债务人要求债权人予以补价时，抵债额以内部分，按抵债资产帐面值抵债；对抵债额以外部分，债权人向债务人支付一定补价（无论补价多少），只要补价由现金支付，就应按照《非货币性交易》准则确认补价收益。

会计政策、会计估计变更和会计差错更正（１）对同类交易允许采用不同的会计政策，并允许自发性的会计政策、会计估计变更。这种作法的初衷是使上市公司具有灵活的理财自主权并提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更相关、更可靠的信息。但是，一些上市公司却钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。上市公司会计选择和会计变更的弹性空间很大。

（２）我国的会计准则在允许自发性会计政策变更的同时，规定对其影响采用追溯调整法，并将累积影响数从最早期间的留存收益期初数中调整。这种作法为企业利用会计政策选择制造虚假收益，提供了逃逸通道（变更）。一方面企业以前年度连续盈利；另一方面以后年度的会计政策变更将虚计的利润从股东权益中卸掉包袱。

（３）我国的会计准则对会计估计变更要求采用未来适用法，并要求在难以分清会计政策与会计估计变更时，应按会计估计处理。这就给上市公司混淆会计政策、会计估计的变更，以调节盈亏造成可乘之机。

（４）利用会计差错的跨期更正，利用追溯调整对以前年度差错只调整资产负债表不调整损益表，不影响当期损益，而前期损益表已完成其使命，后期资产负债表为开脱前期的差错提供了方便。

变更折旧方法与折旧年限是上市公司粉饰经营业绩常用的手段之一。这主要是由于：１、在上市公司主营业务成本和营业费用中，折旧费用一般都占有较大的比重，其变化对营业利润有显著的影响；而且，这种影响具有杠杆作用或放大效应，折旧率较小的变化会引起折旧费用较大的变化，这种杠杆作用在固定资产的比重高的上市公司表现得尤其突出。２、固定资产折旧受技术进步等诸多微妙因素的影响，上市公司很容易为自己找到变更折旧政策的理由。３、变更折旧方法与折旧年限的操作方法简单，不必像资产重组那样要经过烦琐的手续。

变更坏账准备的计提方法或提取比例与变更存货的计价方法也是上市公司粉饰经营业绩的重要手段。利用会计政策变更的追溯调整法，将减值损失调整到以前年度。

建议

（１）针对问题２严格限制追溯调整法，防止企业利用追溯调整卸掉以往年度虚计利润的包袱。

（２）针对问题３将追溯调整的累积影响数，计入变更当期净利润。以便：①让投资者在利润表中直接看到变更会计政策产生的影响，以期对公司的股价作出灵活的而不是机械的判断；②使前期制造虚假利润者产生“迟早暴露”的后顾之忧；③约束随意变更行为，不同会计政策对利润的正反方向影响在利润表中作清算式揭示；④不同会计政策对利润的影响在当期利润表中抵销。

（３）针对问题４将前期差错计入发现当期净损益，提供模拟会计信息，单独列示计入当期净损益的更正金额。

关联关系及交易的披露

（１）只披露关联方交易形成的收益，在计算每股收益时不作调整。

（２）故意隐瞒重大关联交易事项，不利于业外人士认清企业的真实业绩。

（３）关联交易信息披露形式的混乱。主要表现为仅在“或有事项”处披露为关联方贷款提供担保的情况；仅在“重大事项”处披露股权转让关联交易；将关联方间的资金占用挂在“其他应收、应付款”下，不明确指明其关联交易的性质。

（４）未考虑双向持股的关联方关系。目前我国公司实务中已存在为实现特殊目的而双向持股的现象。对于双向持股的两个企业而言，其双方利益紧密相关，其中一方尽管仅持另一方少数股权，但实质上也能对另一方起重大影响。这种现象有可能导致关联方的联合操纵从而损害其他股东利益。

（５）关联购销的定价政策的可操作性差。从上市公司实际披露情况来看，不少上市公司对关联交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，披露所能传递的信息十分有限。不少上市公司利用协议定价方法的灵活性进行利润包装。

建议

（１）针对问题１界定正常关联方交易收益与非正常关联方交易收益，将后者直接计入资产负债表所有者权益。

（２）针对问题２对于故意隐瞒、迟延披露的问题，已超出了本准则约束的范围，加大惩治力度。

（３）针对问题３对关联交易披露形式不规范的问题，制定关联交易披露的标准格式。

（４）针对问题４对未考虑双向持股可能出现联合操纵的问题，建议在双向持股情形下，对资本表决权的计算应加以限制。

（５）针对问题５为使同类企业具有可比性，可以对上述关联交易的核算进行统一规定。

资产减值准备

（１）坏帐准备计提不足。我国企业应收款项普遍质量较低，尤其母公司肆意侵占上市子公司资金，许多上市公司又对关联方的应收款项不计提坏帐准备，对当年发生的应收款项不计提坏帐准备，形成应收款项质量低下。

（２）对于企业在何种情况下应考虑计提资产减值准备的描述比较很不充分，由于我国资本市场不成熟，使得对资产是否减值的判断留有很大空间，企业对是否计提资产减值有很大的自主性；（３）固定资产、在建工程、无形资产现行价值的估价存在困难，企业会计人员与ＣＰＡ难以进行职业判断。

（４）长期投资的减值依据——可回收额难以确定。

建议

（１）（针对问题１）鉴于我国企业信用程度不高，企业间相互长期拖欠款项严重，且市场信用氛围淡薄，对坏帐准备提取范围作强制性规定——应收款项余额；对坏帐提取比例规定最低限（建议５％），最低限以上由企业自主决定。这样，既保证了稳健性原则的落实，又给企业自主经营、自我生存、自我发展的空间。

（２）（针对问题２、３、４）可回收额是资产的销售净价和未来现金流现值中的较高者。销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。而计算未来现金流现值时，应在合理假设基础上，对资产使用和最终处置带来的现金流进行估计，并选取适当的折现率。建议会计准则参考ＩＡＳ中对资产使用价值的计算方法，制定可行的估价方法，使财务人员和ＣＰＡ计提资产减值有据可依。