中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

　　根据《企业所得税法》有关规定，国家税务总局日前下发了《关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件，对工资、薪金和福利费的税前扣除问题作了详细解释。现举例分析如下。

　　江西省南昌市甲公司属国有企业，2008年盈利，企业所得税适用税率为25%，未享受企业所得税优惠政策。该公司职工人数为2500人，2008年初职工福利费无余额，2008年按每人600元的标准，支出了防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费各150万元。经该公司薪酬委员会审定，当年实际发放工资 10000万元，政府有关部门核定的工资总额为11000万元；当年发生职工福利费1500万元，含在该科目中列支的补充养老保险费200万元（其中福利部门的补充养老保险费20万元）。

　　国税函〔2009〕3号文件规定，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条所称的合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定，实际发放给员工的工资、薪金。税务机关在对工资、薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度；企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平；企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的；企业对实际发放的工资、薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。甲公司的工资发放完全符合上述原则，因此该公司的工资、薪金可以视为合理的工资、薪金。

　　国税函〔2009〕3号文件还规定，《企业所得税法实施条例》第四十条、第四十一条、第四十二条所称的“工资、薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。甲公司2008年实际发放的工资总额10000万元未超过政府有关部门核定的工资总额，可全额在税前扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。国家税务总局《关于职工冬季取暖补贴等税前扣除问题的批复》（国税函〔1996〕673号）规定，企业职工冬季取暖补贴、职工防暑降温费、职工劳动保护费等支出，税法规定允许扣除。为防止企业以这些费用为名，随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。以江西省为例，江西省国税局《关于提高防暑降温费等费用税前扣除标准有关问题的通知》（赣国税发〔2004〕312号）规定，对该省国税部门管辖企业的扣除标准定为：防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费每人每年最高扣除限额分别为600元。按上述规定，甲公司支付的上述三项费用均在限额以内，可以在税前扣除。

　　甲公司与大多数企业相似，在“管理费用”科目下设了“劳动保护费”二级科目，对支出的防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费进行核算，对发给职工个人的上述三项费用按规定并入当月工资、薪金扣缴个人所得税。

　　国税函〔2009〕3号文件指出，企业职工福利费，包括供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴等。为此，甲公司当年发生防暑降温费、冬季取暖费各150万元，合计300万元（150×2），不能以管理费用的名义直接在税前扣除，应在职工福利费中开支。

　　《企业所得税法实施条例》第三十五条规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财政部《关于新旧财务制度衔接有关问题的通知》（财企〔2008〕34号）规定，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本（费用）中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分，不得由企业负担，企业应当从职工个人工资中扣缴，个人缴费全部由个人负担，企业不得提供任何形式的资助。

　　按照财政部、国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》（财税〔2005〕94号）的规定，甲公司将为职工个人购买商业性补充养老保险等，在办理投保手续时按“工资、薪金所得”项目扣缴了个人所得税。但根据《企业会计准则———职工薪酬》的规定，企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产或当期费用，不应在职工福利费中列支补充养老保险。甲公司当年为职工缴纳的补充养老保险200万元，未超过工资总额4%。因此，除福利部门发放的补充养老保险外，其他应计入当期成本费用中（假定计入的资产部分，因当年产品全部销售而全部计入当期损益），应当调减职工福利费＝200－20＝180（万元）。

　　国税函〔2009〕3号文件规定，企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。为此，甲公司应及时调整会计科目，将当年在“管理费用”科目列支的300 万元供暖费、职工防暑降温费予以调出，同时等额增加“应付职工薪酬———职工福利费”科目；将当年在“应付职工薪酬———职工福利费”科目中列支的补充养老保险180万元予以调出，按合理的方法调增当年的资产和费用，并及时结转损益。调整后的职工福利费为1500＋300－180＝1620（万元），因职工福利费调整而减少的当期损益为300－180＝120（万元）。

　　《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。为此，甲公司发生的职工福利费支出税前扣除限额为10000×14%＝1400（万元）。因超出税前扣除限额而纳税调增220万元（1620－1400）；加上前述调减的当期损益120万元，当期应纳税所得额合计调增100万元（220－120），应纳所得税额增加25万元（100×25%）。如果2008年初甲企业职工福利费有结余，根据国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按《企业所得税法》规定扣除。