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　　关联企业之间的是是非非一直备受各界关注。日前，财政部、国家税务总局联合下发文件，对2008年关联方企业间借款利息在企业所得税前的扣除问题进行了明确。
　　根据最新政策，关联方借款利息如何在企业所得税税前扣除？关联方借款利息还涉及哪些税种，又如何计算呢？
　　四川吉祥集团公司下属的房地产公司，2006年1月向下属的物业管理公司（该公司系自有资金，非银行贷款）借入一笔3年期借款，人民币2000万元，年利率为10%，银行同期贷款利率为8%。
　　2008年该笔借款利息根据《企业会计准则第17号—— —借款费用》（财会[2006]3号）第四条：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”规定全部确认为费用，计入当期损益。该物业管理公司可享受西部大开发的税收优惠，企业所得税税率为15%，房地产公司的企业所得税税率为25%，房地产公司的注册资本为500万元。
　　考虑到关联方借款的特殊性，此笔借款不完全符合独立交易原则。
　　笔者查阅了相关的文件，对关联企业借款利息涉税情况分析如下：

　　一、企业所得税：企业间借款利息，其计算因素主要是借款利率、借款金额及借款期间。允许在企业所得税税前扣除的利息，税法对其借款利率和借款金额均有限制。
　　借款利率方面：根据《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。”规定可知：房地产企业支付的利息只能按8%计算部分允许扣除，超过部分将不能在税前扣除。
　　借款金额方面：根据《企业所得税法》第四十六条：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”
　　财税[2008]121号第一条：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
　　金融企业，为5：1；
　　其他企业，为2：1”
　　第二条：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”
　　由这些规定可知：关联方企业全部借款金额相应的利息可税前扣除必须符合下列条件之一：企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；该企业的实际税负不高于境内关联方；因为借入方房地产公司的实际税负25%高于关联方物业管理公司的15%，不符合上述规定，另外该笔借款不符合独立交易原则，故房地产公司全部借款金额相应的利息不能全部税前扣除。
　　该房地产公司不满足财税[2008]121号第二条的规定，房地产企业允许税前扣除的借款金额为注册资本（此处假设注册资本等于权益性投资）的2倍，即为1000万元，相应的税法上允许扣除的借款利息为80万元（=1000×8%）。
　　根据财税[2008]121号第四条：“企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”物业管理公司收取的利息，须全额并入2008年应纳税所得额中纳税。

　　二、营业税：收取借款利息应纳营业税。
　　根据《营业税问题解答（之一）》（国税函发[1995]156号）第十条：“问：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税？答：《营业税税目注释》规定，贷款属于‘金融保险业’税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。
　　根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按‘金融保险业’税目征收营业税。“规定可知：上述物业管理公司收取的利息费用需缴纳营业税及附加为11万元[（200×5%×（1＋10%）].印花税：根据《印花税暂行条例》（国务院令第11号）规定：借款合同的主体是银行及其他金融组织和借款人，不包括非金融组织之间相互借款。故此类借款合同不征印花税。

　　三、土地增值税：房地产公司支付借款利息在计算土地增值税计算中作为扣除项目方面：根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。该房地产公司支付的利息不能提供金融机构证明，计算土地增值税时，只能按规定在计算金额之和的10%以内计算扣除，而不能据实扣除。