中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

　　对于房地产开发企业来说，由于生产经营的产品比较特殊，需要周期性地占用大量的资金，因此难免在其生产经营过程中要经常性地发生借款行为。对于房地产开发企业发生的借款利息支出影响到的主要税种有企业所得税和土地增值税。但如何才能合理、合法地税前处理借款利息，一些纳税人并不十分清楚。笔者认为，房地产开发企业在税前扣除借款利息时特别要注意以下几点。

　　所得税前不要重复扣除完工前的利息支出

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这就是说，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用，千万不要把已在开发成本列支的借款费用再从财务费用中重复税前扣除。

　　举例说明，A房地产开发公司2008年1月从某银行取得3000万元贷款用于宜居苑小区的开发，年利率5.31%，期限为1年。2008年10月31日，宜居苑小区全部竣工。据统计，截至2008年末，宜居苑小区累计完成销售50%。则A房地产开发公司2008年企业所得税前允许扣除的利息支出为92.925万元。其中，属于列入房地产开发成本的利息支出＝3000×5.31%×10÷12÷2＝66.375（万元）。属于列入财务费用的利息＝3000×5.31%×2÷12＝26.55（万元）。

　　完工前的利息支出不可在土地增值税前重复扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而按照国税发[2009]31号文件和《企业会计准则第17号——借款费用》文件规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，这里所说的能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的财务费用中的利息支出，是指在房地产完工后计入财务费用的部分，不包括在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分。

　　土地增值税前不能扣除非金融机构的借款利息

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对这条规定，纳税人还应该特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的利息支出才允许土地增值税前扣除。言外之意，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十八条（二）规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。

　　另外，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]第048号）第八条（二）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。换句话说，从事房地产开发业务的纳税人向金融企业借款的利息支出，即使是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。

　　仍以上例为例，A房地产开发公司由于资金紧张，用于宜居苑小区开发的贷款逾期2个月才归还，银行加息0.1%，据统计，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息累计为27.05万元，则A房地产开发公司在计算余下的宜居苑小区土地增值税时，这部分利息不允许扣除，但可在企业所得税前全额据实扣除。