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　　2009年6月26日国家税务总局对海南省国家税务局《关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》批复《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）再次对于该问题进行了明确，该文批复如下：

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

　　虽然自2008年1月1日起，《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件已经因新企业所得税的实施而废止了，取而代之的是《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）文件。但是海南永生实业投资有限公司偷税案发生在2005年，所以总局批复的国税函[2009]342号文件仍适用旧的国税发[2006]31号文件。

　　一、房地产开发产品完工条件的税法规定

　　《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）对于除土地开发之外的其他开发产品完工条件规定如下：

　　开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　（二）开发产品已开始投入使用。

　　（三）开发产品已取得了初始产权证明。

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）对此内容的规定，沿用了国税发[2006]31号文件的三个条件，因此对于此内容新旧税法的规定没有区别。

　　沿用我们过去的理解，以上三个条件如果同时满足，遵循时点界定孰先原则，以最早的一个时点确定开发产品完工时点。

　　开发产品完工前后企业所得税的计税处理，根据国税发[2006]31号文第九条的规定是不一样的，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　对于开发产品的实际毛利率高于国税发[2006]31号规定的未完工开发产品的预计计税毛利率，企业开发产品完工后结算计税成本，必然需要在年度纳税申报中将实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额调整增加应纳税所得额且在当年产生较大税负的企业所得税，这是企业不情愿的，也就存在着部分房地产企业虽然开发产品已经交付业主使用但仍以种种理由将开发项目长期挂账，不进行完工项目的结算，或者竣工验收手续不全不进行备案，不办理初始产权证明等，这些情况都是有的，所以根据国税发[2006]31号文的规定，企业必须按照三个时点孰先的原则进行企业所得税的计税处理。

　　二、房地产开发产品完工条件的相关文件规定

　　开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

　　对于房地产开发产品的交付使用，散见的法律规定有：

　　1、《建筑法》第六十一条：交付竣工验收的建筑工程，必须符合规定的建筑工程质量标准，有完整的工程技术经济资料和经签署的工程保修书，并具备国家规定的其他竣工条件。建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。

　　2、《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十六条第二款：房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用。

　　3、《城市房地产开发经营管理条例》第十七条第一款：建筑工程竣工经验收合格后，方可交付使用；未经验收或者验收不合格的，不得交付使用。

　　4、《建设工程质量管理条例》第十六条：建设单位收到建设工程竣工报告后，应当组织设计、施工、工程监理等有关单位进行竣工验收。建设工程经验收合格的，方可交付使用。

　　5、《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收暂行规定》第七条：工程竣工验收合格后，建设单位应当及时提出工程竣工验收报告；第九条：建设单位应当自工程竣工验收合格之日起15日内，依照《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案管理暂行办法》的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府建设行政主管部门备案。

　　从以上规定可知，工程竣工验收合格后，建设单位应当及时提出工程竣工验收报告，并在法定的时间内交房地产主管部门备案，备案的前提是工程竣工验收合格。但是未备案的经竣工验收合格的开发产品不影响交付使用，实务中关于商品房交付的条件通常在《商品房买卖合同》第八条作出约定，开发商作为出卖方通常统一选择交付条件为选项1“该商品房经验收合格”或在选项5注明“经建设单位验收合格并取得竣工验收报告”，购房者通常只能接受此约定。以上两种情形约定的交付条件实际为，商品房买卖合同约定的房屋施工工程竣工后，经过建设单位（即开发商）组织勘察、设计、施工、监理等有关单位进行验收，取得《建设工程竣工验收报告》。换言之，商品房取得《建设工程竣工验收报告》，即具备了合同约定的房屋交付条件。

　　三、举例说明国税函[2009]342号文件的规定

　　一般情况下，国税发[2006]31号所确定的三个时点以交付使用时点为早，尽管未经竣工验收的完工开发产品法律要件不完备，但实务中仍存在交付业主使用的情况存在，这种情况下根据国税发[2006]31号文的精神和国税函[2009]342号文的具体规定，则无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

　　完工的开发产品房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。实务中存在开发产品完工后，工程的结算成本仍然无法最终确定的情况，开发企业可以按照国税发[2006]31号第三十二条规定预提成本费用计入完工产品的计税成本。

　　（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；

　　（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

　　除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。

　　例如，A公司出包给B建筑公司的高层住宅楼，双方签订的合同价款为3000万元，截至2009年12月31日，该住宅楼已经开始交付使用，但双方因故仍未最终办理结算，A公司只取得了B建筑公司出具的2000万元的建筑业发票。在这种情况下，A公司2009年必须计算完工开发产品计税成本，尽管该企业会计核算中预提了1000万元的B公司建安成本且有充分的相关证明资料，但是在计算已完工高层住宅楼计税成本时，只能按照2000+300（3000×10%）=2300万元计算，完工开发成本700万元是不能计入当年度企业所得税汇算清缴计税成本中的。如果企业据此或其他原因不进行完工开发产品计税成本的结算，根据国税发[2006]31号第三十五条的规定，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。