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四川金点超越税务师事务所有限责任公司===财税广角
中长期分期收款销售中的增值税节税方法
发表时间:2010/12/3
  一、中长期分期收款销售导致企业增值税税负过重

  1.中长期分期收款销售属于混合销售

  在大宗商品销售中,企业为提高竞争力,促进销售,时常会向客户提供中长期分期收款的信用销售模式,即企业不仅向客户销售货物,还提供融资服务。企业向客户提供中长期融资,增大了自身的资金压力,也扩大了可能面临的信用风险;同时,企业提供中长期分期收款销售,实质是既销售货物取得货款,又提供融资服务取得利息收入,属于混合销售行为。

  2.混合销售导致企业增值税税负过重

  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(简称“增值税条例”)对混合销售明确界定,企业提供中长期分期收款,将高税率的销售行为与低税率的融资服务混合在一起,视为销售货物,应当按高税率缴纳增值税,税负较高。

  二、对中长期分期收款销售常用的混合销售节税方法失效

  常用的混合销售节税方法为拆分企业组织结构,把适用低税率的业务从高税率业务中剥离出来,单独成立公司经营,让“全部应纳增值税”变为“部分应纳增值税”,即让部分增值税的高税率降为营业税的低税率,减轻高额税负。例如既销售电子设备又提供技术指导和咨询服务的企业,可以将技术指导和咨询服务拆分为独立公司,专门负责为客户提供技术指导和咨询服务,向客户开具服务业发票,在地税局申报缴纳营业税,让咨询收入享受5%的营业税税率。

  但是,我国金融业高度管制,一般生产企业不可能把融资服务剥离出来,单独成立公司经营,因此在实务操作中,上述混合销售节税方法失效。

  三、中长期分期收款销售中的增值税节税方法

  中长期分期收款销售中的增值税节税方法,沿用混合销售节税方法中“分”的思路,但不是拆分企业组织结构,而是拆分企业融资服务业务。

  图1中,企业把低税率的金融服务拆分给金融机构,由金融机构向客户提供融资,让“全部应纳增值税”变为“部分应纳增值税”,企业降低增值税税负的同时,也降低了自身的融资压力,降低了可能面临的信用风险。

  以下笔者以案例论述中长期分期收款销售的增值税节税方法,假设企业以债务资金提供融资服务,与以自有资金提供融资服务两种不同情况:

  案例1

  1.原业务模式

  交易背景:设备商A向运营商B以中长期分期收款销售有线数字电视机顶盒(简称“设备”),合同约定的付款方式参见表1.设备商A为增值税一般纳税人,增值税税率为17%。

  资金来源:因分期收款销售占用营运资金,为不影响正常的资金周转,2×07年底企业A完成供货安装并确认销售收入,即将形成的中长期应收账款质押给银行C,向银行C取得中长期贷款1460万元(货款1550万元-预付款90万元),并与银行约定实际年利率为10.68%,还款方式与客户B的付款方式完全匹配:

  2.节税策划

  (1)节税模式介绍

  设备商A向运营商B的中长期分期收款销售因属于混合销售,导致增值税税负过重。如图2所示,节税模式下,设备商A在贸易结构中引入金融租赁公司D,将原业务模式下的混合销售拆分为两部分:

  一是设备销售,如实线箭头所示,2×07年10月,设备商A与租赁公司D签订购销合同,将运营商B指定的设备销售给租赁公司D,合同价款为1550万元,2×07年12月,设备商A向运营商B发货并完成安装后,租赁公司D向设备商A支付货款1550万元;

  二是融资服务,如虚线箭头所示,2×07年10月,租赁公司D与运营商B签订融资租赁合同,将运营商B指定采购的设备出租给运营商B,运营商B以10.68%的利率向租赁公司D分期支付租金,支付方式与原业务模式中运营商B的货款支付方式一致,如下表:

  运营商B向租赁公司D支付完最后一期租金后,可以以1元向租赁公司购买设备,设备产权即转移给运营商B。

  (2)节税效果分析

  原业务模式:

  设备商A应纳增值税:1953/1.17×17%=283.77(万元)

  节税模式:

  设备商A应纳增值税:1550/1.17×17%=225.21(万元)

  节省增值税:283.77-225.21=58.56(万元),较原业务模式,节税比例达20.64%,效果明显。

  (3)讨论

  ①本案例,由于原业务模式的银行C与节税模式的租赁公司D的融资成本均为10.68%,故除增值税影响外,原业务模式与节税模式下,本项目利润相同。若两者融资成本存在差异,则可能对节税效果造成影响。

  ②《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)中关于租赁公司的规定:

  “(十一)经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的,以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。以上所称出租货物的实际成本,包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息)。”

  可见,租赁公司仅需对利息部分按照5%缴纳营业税,税负成本低。节税模式下,通过引入租赁公司,整体上优化了流转税的税率水平。

  ③租赁公司D向运营商B开具的是服务类发票,不能够抵扣增值税。由于运营商B的经营范围主要是非增值税应税劳务,不受此影响。若客户的经营范围主要是增值税应税劳务,不可能接受服务类发票,实务中,供应商、客户、租赁公司通常可以与税务局沟通,租赁公司保留供应商开具的货款增值税发票的发票联,而客户取得供应商开具的货款增值税发票的抵扣联并凭此联抵扣增值税。若此方法行不通,则本节税模式不可行。

  案例2

  1.原业务模式

  交易背景:设备商E向运营商F以中长期分期收款销售设备,合同约定的付款方式与案例1完全相同,参见表1。设备商E为增值税一般纳税人,增值税税率为17%,所得税率为25%,不考虑其他税种。

  资金来源:设备商E自有资金充足,不需要对外负债,可以自有资金向运营商F提供分期付款融资服务,从而赚取利息收入。

  2.节税策划

  (1)节税模式介绍

  如图4所示,节税模式下,设备商E引入银行G,将原业务模式下的混合销售拆分为两部分:

  一是设备销售,如实线箭头所示,2×07年10月,设备商E与运营商F签订设备购销合同,合同价款为1550万元,设备商E完成发货及安装后,运营商F向设备商E支付全部货款。

  二是融资服务,如虚线箭头所示,2×07年12月,设备商E、运营商F与银行G签订委托贷款合同,设备商E委托银行G以10.68%的利率向运营商F提供中长期借款1460万元,还款方式与原业务模式中运营商F的货款支付方式一致,如下表:委托贷款合同同时约定:委托贷款手续费为本金的1%,共14.60万元,设备商E在银行G放款前支付;委托贷款指定用途为运营商F向设备商E支付货款。

  2×07年12月,设备商E完成设备的交付与安装,同时,运营商F收到委托借款并用以向设备商E支付货款。

  运营商F按照表4分期向银行G偿还借款,银行G收到还款,代扣利息部分营业税后返还给设备商E.

  (2)节税效果分析原业务模式:

  设备商A应纳增值税:1953/1.17×17%=283.77(万元)

  设备商A税后利息收入:403×(1-25%)=302.25(万元)

  节税模式:

  设备商A应纳增值税:1550/1.17×17%=225.21(万元)

  节省增值税:283.77-225.21=58.56(万元)

  委托贷款税后收益:(403-403×5%-14.6)×(1-25%)=276.18(万元)

  减少融资服务收益:302.25-276.18=26.07(万元)

  实际节税:58.56-26.07=32.49(万元),较原业务模式,节税比例达11.45%,效果明显。

  即原利息收入部分增值税变营业税节省支出:

  403/1.17×17%-(403×5%-403×5%×25%)=43.44(万元)

  同时手续费增加支出:

  14.6-14.6×25%=10.95(万元)

  抵减后,实际节税效果为43.44-10.95=32.49(万元)

  (3)讨论

  本案例的节税效果与银行G手续费率、供应商E是否存在营业税与手续费可抵减的税前利润有关。如果银行G的手续费率过高,供应商E没有营业税与手续费可抵减的税前利润,将影响节税模式的节税效果。
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