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四川金点超越税务师事务所有限责任公司===财税广角
销售未完工开发产品缴纳税费有讲究
发表时间:2011/1/5
  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)文第九条规定,企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。同时第十二条规定:企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。这两条规定表明,房地产开发企业销售未完工开发产品,在计算预计毛利额的同时,可以扣除已缴纳的营业税金及附加、土地增值税,税务上遵循了收付实现制。但是,我们对房地产开发企业进行服务性调研时发现,许多房地产开发企业对未完工开发产品已缴纳的营业税金及附加、土地增值税实行权责发生制,财务上不计入缴纳当期损益,先归集在“应交税金”科目借方,或转入资产类科目,等完工后,配比转入损益表“主营业务税金及附加”科目,计算会计利润。即未完工开发产品预缴的地方税金,完工前以负数反映在资产负债表“应交税金”科目或资产类科目,不在损益表“主营业务税金及附加”中反映,开发产品完工后再结转到“主营业务税金及附加”科目。财务上如此处理,造成企业申报预计毛利额时,已税前扣除的营业税金及附加、土地增值税,在完工后转入当期损益,可能出现重复税前扣除的可能性。依据国税发[2009]31号第九条规定,开发产品完工后,只要计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入应纳税所得额,这种情况下企业如果重复扣除了营业税金及附加、土地增值税,就可能导致少缴企业所得税。

  并入当期会计损益的处理

  房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入缴纳的营业税金及附加、土地增值税,会计处理上直接计入“主营业务税金及附加”,并入当期会计损益。所得税处理时不再单独纳税调整。所得税申报时可以直接按照国税发[2009]31号第九条规定,开发产品未完工销售时计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。完工后,计算出实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入应纳税所得额。按季(月)申报时,可以参考以下公式:会计利润+本期销售未完工产品收入×预计计税毛利率-完工产品会计核算转销售收入×预计计税毛利率。

  汇算清缴填写申报表时,销售未完工开发产品取得的收入,可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数,但开发产品完工会计核算转销售收入时,已作为计提基数的未完工开发产品销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。所以可将销售未完工产品收入减去完工产品会计核算转销售收入的差额(可以是负数)计入“其他视同销售收入”,同时在“其他视同销售成本”中填入销售未完工产品收入×(1-预计计税毛利率)减去完工产品会计核算转销售收入×(1-预计计税毛利率)的差额(可以是负数)。“完工产品会计核算转销售收入” 仅指按照国税发[2009]31号文件已经确认为企业所得税收入并且已作为计提广告费、业务招待费、业务宣传费基数的完工开发产品预收收入额。

  不并入当期会计损益的处理

  房地产开发企业销售未完工开发产品取得收入缴纳的营业税金及附加、土地增值税会计处理上不计入当期会计损益时。此种情况下容易出现的问题有:一是有些企业开发产品完工后已经税前扣除的税金及附加没有转回,造成重复扣除;二是有些企业销售未完工开发产品取得收入根本没有税前扣除缴纳的税金及附加,造成应扣未扣。第一种情况导致少缴企业所得税,第二种情况导致多缴企业所得税。

  所得税申报在计算出未完工产品的预计毛利额计入当期应纳税所得额时,要减去已经缴纳的营业税金及附加、土地增值税;开发产品完工后,计算实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额时,还要将已经税前扣除的完工开发产品相应的营业税金及附加、土地增值税转回,计入应纳税所得额。

  按季(月)申报时,可以参考以下公式:会计利润+(本期销售未完工产品预收账款×预计计税毛利率-已缴纳的相应营业税金及附加、土地增值税)-(本期完工产品对应预收账款×预计计税毛利率-已扣除的相应营业税金及附加、土地增值税)。

  汇算清缴填表时,计入“其他视同销售收入”和“其他视同销售成本”的口径与第一种情况一致,但是在其他调整事项中应将销售未完工产品营业税金及附加、土地增值税作为应纳税所得额的调减数,将完工开发产品已扣除的营业税金及附加、土地增值税作为应纳税所得额的调增数。

  例如:某房产开发公司2007年成立,2008年销售未完工产品取得收入1.2亿元,计入预收账款贷方,缴纳营业税金及附加、土地增值税846万元,期间费用200万元。2009年,该公司2008年度销售的未完工产品全部完工,并且又销售未完工产品取得收入1.5亿元,缴纳营业税金及附加、土地增值税1057.5万元,完工产品的计税成本是9600万元,期间费用是350万元。假设两年都没有其他纳税调整事项。

  第一种情况:销售未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税,在缴纳当期计入“主营业务税金及附加”科目。

  (一)2008年应纳所得税申报如下:

  应纳税所得额=未完工产品预计毛利额+会计利润

  =12000×15%+(-846-200)=754(万元

  应纳所得税为754×25%=188.5(万元)。

  (二)2009年应纳所得税申报如下:

  应纳税所得额为2009年度未完工产品预计毛利额+会计利润-2009年度完工产品预计毛利额为15000×15%+(12000-9600-1057.5-350)-12000×15%=14425(万元)

  应纳所得税=1442.5*25%=360.625(万元)。

  (三)2009年度汇算清缴申报表填写如下:

  “其他视同销售收入”中填写金额:15000-12000=3000(万元)

  “其他视同销售成本”中填写金额:(15000-12000)×(1-15%)=2550(万元)

  第二种情况:销售未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税,在缴纳当期未计入“主营业务税金及附加”科目,开发产品完工后配比转入完工当期“主营业务税金及附加”科目。

  (一)2008年应纳所得税申报如下:

  应纳税所得额=未完工产品预计毛利额+会计利润-未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税=12000×15%-200-846=754(万元)

  应纳所得税=754×25%=188.5(万元)

  (二)2009年应纳所得税申报如下:

  应纳税所得额=(2009年度未完工产品预计毛利额-未完工产品缴纳营业税金及附加、土地增值税)+会计利润-(2009年度完工产品预计毛利额-已扣除的相应的营业税金及附加、土地增值税)=(15000×15%-1057.5)+(12000-9600-846-350)-(12000×15%-846)=1442.5(万元)

  应纳所得税=1442.5×25%=360.625(万元)

  在实际调研中发现,没有将销售未完工产品缴纳的营业税金及附加、土地增值税计入缴纳当期“主营业务税金及附加”科目的企业,最容易忘记转回完工产品已扣除的预缴地方税金,有的企业甚至连未完工产品缴纳的营业税金及附加、土地增值税,都忘记减了。

  (三)2009年度汇算清缴申报表填写如下:

  “其他视同销售收入”中填写金额:15000-12000=3000(万元)

  “其他视同销售成本”中填写金额:(15000-12000)×(1-15%)=2550(万元)

  “扣除类调整项目其他”调增金额:846万元,调减金额:1057.5万元。

  点评

  第一种方法将预缴税金计入当期会计损益,不符合会计规定。但纳税处理没有问题。第二种方法符合会计处理规定,但税务处理相对于第一种方法稍微复杂。两种计算公式均不影响每一纳税年度的企业所得税应纳税额。
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