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四川金点超越税务师事务所有限责任公司===财税广角
股权收购取得开发用地以回避直接转让风险
发表时间:2011/9/2
  房地产开发企业为取得土地,受让拥有土地使用权公司股权可以直接取得对方公司的控制权,从而间接地取得开发土地使用权。在严厉的房地产政策调控下,房地产行业的资产重组将会愈演愈烈,重组双方也都会把税收问题视为重组中极为重要的问题来权衡考虑。

  [案例一]A房地产公司取得土地后,以土地投资入股成立项目公司B,C房地产公司通过收购A房地产公司持有的B公司股权实现对土地的实质占有,这样操作的意义何在?

  [案例分析]

  现有房地产公司以土地投资入股成立新的独立法人项目公司,然后通过股权转让退出新项目开发,是当前颇为常见的实质土地转让的纳税筹划方案,详细内容阐述如下。

  一、土地直接转让的经营风险

  《最高人民法院关于土地转让方未按规定完成土地的开发投资即签订土地使用权转让合同的效力问题的答复》(法函[2004]24号)对广西壮族自治区高级人民法院《关于土地转让方未按规定完成对土地的开发投资即签订土地使用权转让合同是否有效问题的请示》(桂高法[2001]342号)的答复:根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条的规定,以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合两个条件:①按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;②按照出让合同约定进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的25%以上。因此,未同时具备上述两个条件而进行转让的,其转让合同无效。

  以出让方式取得土地使用权后转让房地产的,转让方已经支付全部土地使用权出让金,并且转让方和受让方前后投资达到完成开发投资总额的25%以上,已经办理了登记手续,或者虽然没有办理登记手续,但当地有关主管部门同意补办土地使用权转让手续的,转让合同可以认定有效。

  对于当事人违反《城市房地产管理法》第三十八条第一款规定的,人民法院可以建议政府有关部门依法给予处罚。

  《城市房地产管理法》规定,以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费;满两年未动工开发的,可以无偿收回土地使用权。

  所以,本案例中A房地产公司取得土地后,因资金短缺无力开发,为了避免收回土地,A房地产公司想把土地出售以赚取差额利润,但是根据现行政策规定,土地不允许直接转让,必须达到土地投资规模的25%或者进行土地成片开发的要使土地达到熟地条件方可转让,否则只能政府收回。因此,A房地产公司为达到土地转让目的就会另辟蹊径,与受让方C房地产公司共同筹划股权转让的运作方案。

  二、股权转让下的税收处理及政策应用

  (一)营业税

  财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定:股权转让不征收营业税。

  因此,对股权转让国家政策没有限制,随股权转让可以成功实现土地使用权的转移。《营业税税目注释(试行稿)》“以无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为,不征营业税”的规定,意味着可以首先减免土地转让环节的营业税、城市建设维护税、教育费附加。土地购买方取得了新公司100%的股权,土地过户到新公司名下,从税收上比较,相对于直接转让土地使用权,A房地产公司减少了转让环节的流转税。

  (二)印花税

  转让股权按照印花税条例规定按“产权转移书据”缴纳印花税,印花税税率为0.05%。

  (三)个人所得税

  在本案例中,B公司股东为A房地产公司,因此,不涉及个人所得税。

  若出让方公司股东为自然人,根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条第九款规定:“财产转让所得,是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”因此,个人转让股权转让所得应缴纳个人所得税。税率20%,其应纳税所得额根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第六条第五款“财产转让所得,以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,为应纳税所得额”的规定计算。因此,股权转让所得应缴纳的个人所得税=(股权转让收入-取得股权所支付的金额-转让过程中所支付的相关合理费用)×20%。

  另外,自然人股东股权转让应注意《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)以及《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》(国家税务总局公告2010年第27号)中的相关规定:

  1.股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报,并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明,到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。

  2.税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核,判断股权转让行为是否符合独立交易原则,是否符合合理性经济行为及实际情况。

  对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的,自2011年1月14日起,主管税务机关可采取以下方法核定。

  ①参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业,净资产额须经中介机构评估核实。

  ②参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格核定股权转让收入。

  ③参照相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格核定股权转让收入。

  ④纳税人对主管税务机关采取的上述核定方法有异议的,应当提供相关证据,主管税务机关认定属实后,可采取其他合理的核定方法。

  (四)土地增值税

  1.A房地产公司以土地投资设立B公司的环节,土地增值税涉及政策如下:

  《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条明确关于以房地产进行投资或联营的征免税问题:“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。”

  《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条规定了关于以房地产进行投资、联营的征免税问题:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。”

  该政策把房地产开发企业投资、联营或被投资土地用于房地产开发,只要有一方为房地产开发企业则不允许享受暂免征收土地增值税的优惠政策。要想享受此条关于土地增值税的优惠政策就要避开上述两点,即一是不以房地产开发企业拿地进行投资,二是此地块不做房地产开发用途。

  2.本案例中,A房地产公司转让B公司股权给C房地产公司,从目前的有效文件来看,单纯的股权转让原则上不征收土地增值税,对于特殊的以转让房地产为营利目的股权转让,根据国税函[2000]687号文件倾向于征收土地增值税,但该文件未被列入《国家税务总局关于公布现行有效的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2010年第26号)有效文件目录中,因此,实务中以不征收土地增值税为宜。

  (五)企业所得税

  《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定:企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

  1.按照一般性税务处理规定,被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

  2.特殊性税务处理方式下,收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

  [风险提示]

  本案例中,对方企业B公司是房地产开发企业,那么利用B公司开发资质可直接进行房地产开发,若对方企业B公司非房地产开发企业,则存在三种可能:一是利用该土地自建房屋;二是改变公司性质,将该企业改造为房地产开发企业,取得资质后再从事开发业务;三是出售该土地使用权,直接取得土地转让收益。
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