中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

作者: 邱晓玲日期： 2012-06-20 来源: 中国税网

　　在经营过程中，有些企业以融资租赁方式租入固定资产。融资租赁方式租入固定资产会计与税法存在较大差异，企业在所得税年度申报时需作好该项业务的纳税调整。
　　一、融资租赁方式租入固定资产的税法与会计差异
　　企业所得税法实施条例规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　《企业会计准则第21号——租赁》规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　承租人应当在租赁期内各个期间按实际利率法分摊未确认融资费用。
　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
　　可见，企业在租赁开始日，税法是以租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费作为计税基础；会计上是以租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为入账价值，两者在租赁资产原值的确认上存在差异，相应的造成按税法规定计提的折旧与会计上计提的折旧存在差异。另外，会计上按租赁期分摊的未确认融资费用与税法也存在差异。
　　二、企业所得税申报调整
　　（一）企业所得税预缴申报调整事项。
　　在2012年以前，根据《国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知》（国税函[2008]635号）规定，《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第四行“利润总额”修改为“实际利润额”，填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。自2012年1月1日起，根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号）规定，《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第四行“利润总额”：填报按照企业会计制度、企业会计准则等国家会计规定核算的利润总额。
　　因此，企业融资租赁方式租入固定资产，在企业所得税预缴申报时，是以会计规定计算的利润总额为基础填报。会计与税法关于融资租赁方式租入固定资产的差异不需在预缴申报时进行调整。
　　（二）企业所得税年度申报调整事项。
　　融资租赁方式租入固定资产，会计与税法存在三方面差异，在企业所得税年度纳税申报表中都需要进行调整。
　　1.资产原值
　　会计与税法对租赁资产原值确认的差异，在企业所得税年度纳税申报表附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的资产原值中的“账载金额”与“计税基础”栏反映。
　　2.资产折旧调整
　　会计与税法对于资产折旧差异调整，在企业所得税年度纳税申报表附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》的“折旧、摊销年限”、“本期折旧、摊销额”对应的会计与税法栏反映。
　　“本期折旧、摊销额”会计金额（附表九第五列）、税收金额（附表九第六列），若会计金额大于税收金额，则纳税调整额（附表九第七列）为正，进行纳税调增；若会计金额小于税收金额，由纳税调整额（附表九第七列）为负，进行纳税调减。
　　附表九的纳税调整额，进而反映在企业所得税年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第四十三行“2.固定资产折旧”中。附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第七列“纳税调整额”的正数填入本行第三列“调增金额”；附表九第七列“纳税调整额”为负数，将负数的绝对值填入本行第四列“调减金额”。最终该项金额汇总反映在企业所得税年度申报表主表的“纳税调整增加额”或“纳税调整减少额”。
　　以融资租赁方式租入固定资产，一般情况下，税法确认的资产原值大于会计确认的资产原值；在会计与税法折旧年限相同的情况下，会计确认的折旧额小于税法确认的折旧额，企业通常需做纳税调减。
　　3.未确认融资费用调整
　　企业按会计规定，确认未确认融资费用，并按实际利率法在租赁期限内分摊，将分摊额计入财务费用。
　　税法上，不确认未确认融资费用。因此，企业在租赁期限内分摊的该项费用，不能税前扣除，需做纳税调增。
　　该项金额调整反映在《企业所得税年度申报表》附表三“纳税调整项目明细表” 第五十四行“六、其他”栏中的“调增金额”栏内。
　　三、案例
　　A公司2011年1月1日以融资租赁方式购入1台价值2000万元的电子设备，租赁期为5年，每年年末支付租金400万元，该设备公允价值为1600万元（低于最低付款额现值），出租人的租赁内含利率为10%。该设备会计与税法确认的折旧年限均为5年，不确认净残值。
　　会计上在收到设备时确认固定资产1600万元，将400万元作为未确认融资费用，按实际利率法计算分5年摊销计入财务费用。每年计提折旧320万元。
　　税收上则按2000万元作为固定资产的计税基础，不确认未确认融资费用400万元。每年允许税前扣除的折旧金额为400元。
　　A公司对上述差异应于年度所得税汇算清缴时，按税法规定进行纳税调整。其中，折旧应作纳税调减80万元，每年分摊的未确认融资费用需作纳税调增。
　　A公司的账务处理为：
　　2011年1月1日，租入生产设备：
　　借：固定资产——融资租入固定资产　　1600
　　　　未确认融资费用　　400
　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　2000。
　　2011年12月31日，支付第一笔租金：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款　　400
　　　贷：银行存款　　400
　　分摊未确认融资费用：
　　借：财务费用　　160（1600×10%）
　　　贷：未确认融资费用　　160。
　　计提2011年折旧：
　　借：管理费用——折旧　　293.33（1600÷5÷12×11）
　　　贷：累计折旧　　293.33。
　　A公司进行2011年企业所得税年度申报时，按税法规定可税前扣除折旧为366.67万元（2000÷5÷12×11），应纳税调减73.34万元。会计上分摊的未确认融资费用160万元，应作纳税调增。
　　A公司应在企业所得税年度纳税申报表附表九《资产折旧、摊销纳税调整明细表》第6行第1列填1600万元，第2列填2000万元，第3列填5年，第4列填5年，第5列填293.33万元，第6列填366.67万元，第7列填-73.34万元。同时在附表三“纳税调整项目明细表” 第五十四行“六、其他”栏中的“调增金额”栏内填写160万元。