中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

　　来源：中国税网作者：许海波
　　固定资产加速折旧是指企业为加速回收资本投资，在固定资产的使用寿命内，以递减状态分配其折旧成本的方法。固定资产的效用随着其使用寿命的缩短而逐渐降低，当其处于较新状态时，效用产出高，维修费用低，所取得的现金流量较大；当其处于较旧状态时，效用产出低，维修费用高，所取得的现金流量较小。在这种情况下，按照收入与成本费用配比原则的要求，折旧费用呈现递减的趋势，与此相应，企业缴纳的所得税呈递增的状态。与直线法相比，加速折旧情况下所得税的现值总和较低，可以使企业获得一笔无息贷款。

　　一、会计准则关于加速折旧的规定

　　根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，对除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地以外的所有固定资产计提折旧。由于固定资产有关的经济利益的预期实现方式不同，有些是均匀地产生折旧，比如企业管理部门使用的房屋，适合采取年限平均法；有些则由于固定资产的前后期使用强度、技术更新程度不同，导致不同的折旧金额，这时可以采取加速折旧的方法，如双倍余额递减法、年数总和法以及其他方法等。

　　双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式：年折旧率＝2÷预计使用寿命（年）×100%。年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式：年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%。

　　二、税法关于加速折旧的规定

　　《企业所得税法实施条例》规定，固定资产按照直线法计算的折旧准予扣除。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

　　根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发〔2009〕81号）的规定，由于技术进步、产品更新换代较快的固定资产，以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以加速折旧。加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法，采取加速折旧时最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限的60%。

　　《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）规定，（一）对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业，在2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。对上述6个行业的小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。（二）对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　三、加速折旧会计与税法的差异

　　由上可见，对于固定资产的加速折旧，会计与税务处理存在着明显的差异：

　　一是可以采取加速折旧的固定资产范围不同。税法主要限于由于技术进步、产品更新换代较快，以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产；另外，对于企业在2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，以及六个特定行业新购进的固定资产，也可以采取加速折旧的方法。但企业会计准则对加速折旧的范围并未作出具体的规定，主要由企业根据固定资产经济利益的预期实现形式进行职业判断，其范围可以超越税法的规定。

　　二是加速折旧的方法不同。税法允许采取缩短折旧年限和双倍余额递减法、年数总和法；会计准则对此并没有明确规定，只要折旧方法符合固定资产有关的经济利益的预期实现方式均可采用，甚至可以采取一些不规则的方法，其方法的选择更为多样。

　　三是加速折旧的年限有所不同。税法规定企业缩短折旧年限的，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定折旧年限的60%；会计上则需要纳税人根据固定资产的性质和使用情况进行职业判断，未规定具体的折旧年限，纳税人在会计处理时可以采用低于税法规定的年限。

　　四、加速折旧的会计与税务处理

　　（一）会计与税法不同时采取加速折旧的处理

　　企业在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准（如折旧年限的选择）的，为减少会计与税法差异的调整，便于税收征管，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额，不再进行调整。

　　通常来说，如果企业按照会计规定计提的折旧额超过税法规定的标准，需要进行相应的纳税调整。但是，与此相反，如果企业会计上计提的折旧额低于税法规定的标准，这时是否允许进行纳税调减呢？税企双方对此争议较大。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）的规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必看会计上是否已按加速折旧处理。

　　例1：甲公司执行《企业会计准则》，为增值税一般纳税人。2014年12月，购入一台专门用于研发的仪器，支付价款3000000元，增值税进项税额510000元，预计可使用5年（符合税法规定）。该设备预计净残值为零，会计上按直线法计提折旧，但在办理企业所得税纳税申报时采取年数总和法。另外，该公司2017年取得高新技术企业资格，可以享受优惠税率。

　　为简化计算，假设该公司每年实现的利润均为2000000元，按年计提折旧，所提折旧全部计入费用化研发支出，不考虑企业所得税以外的其他税费，无其他纳税调整事项。

　　1.2015年，会计上计提折旧＝3000000÷5＝600000元。

　　借：研发支出——费用化支出　　600000

　　　贷：累计折旧　　600000

　　期末，将“研发支出——费用化支出”归集的金额转入“管理费用”科目。

　　借：管理费用　　600000

　　　贷：研发支出——费用化支出　　600000

　　税务上，按年数总和法计提折旧＝3000000×5÷（1＋2＋3＋4＋5）＝1000000元。由于甲公司在纳税申报时采取加速折旧方法，因此2015年应调减应纳税所得额＝1000000－600000＝400000元；另外，研发费用可以享受50%加计扣除的税收优惠，相应调减应纳税所得额500000元。（注：根据国家税务总局公告2014年第64号的规定，此种情况应按企业已经进行会计处理的折旧金额进行加计扣除，而不是税收上的加速折旧金额）2015年，甲公司应交企业所得税＝（2000000－400000－500000）×25%＝275000元。

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　275000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　275000

　　2015年12月31日，仪器的账面价值＝3000000－600000＝2400000元，计税基础＝3000000－1000000＝2000000元，根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，两者之间的差额400000元会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债＝400000×25%＝100000元。

　　借：所得税费用——递延所得税费用　　100000

　　　贷：递延所得税负债　　100000

　　2.2016年，会计上计提折旧600000元，会计分录略，下同；税务上，按年数总和法计提折旧＝3000000×4÷（1＋2＋3＋4＋5）＝800000元。

　　2016年，甲公司在进行企业所得税纳税申报时，因加速折旧应调减应纳税所得额＝800000－600000＝200000元，因研发费用加计扣除应调减应纳税所得额400000元，应交企业所得税＝（2000000－200000－400000）×25%＝350000元。

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　350000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　350000

　　2016年12月31日，仪器的账面价值＝2400000－600000＝1800000元，计税基础＝2000000－800000＝1200000元，两者之间的差额600000元属于累计应确认的应纳税暂时性差异，递延所得税负债科目期初余额为100000元，还应确认递延所得税负债＝600000×25%－100000＝50000元。

　　借：所得税费用——递延所得税费用　　50000

　　　贷：递延所得税负债　　50000

　　3.2017年，会计上计提折旧600000元；税务上，按年数总和法计提折旧＝3000000×3÷（1＋2＋3＋4＋5）＝600000元。

　　2017年，甲公司在进行企业所得税纳税申报时，会计与税法计提的折旧金额相同，不需要进行纳税调整，因研发费用加计扣除应调减应纳税所得额300000元，应交企业所得税＝（2000000－300000）×15%＝255000元。

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　255000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　255000

　　2017年12月31日，仪器的账面价值＝1800000－600000＝1200000元，计税基础＝1200000－600000＝600000元，两者之间的差额600000元属于累计应确认的应纳税暂时性差异，因甲公司取得高新技术企业资格，可以适用15%的企业所得税优惠税率，此时应保留的递延所得税负债＝600000×15%＝90000元，该科目的期初余额为150000元，应冲减递延所得税负债＝150000－90000＝60000元。

　　借：递延所得税负债　　60000

　　　贷：所得税费用——递延所得税费用　　60000

　　4.2018年，会计上计提折旧600000元；税务上，按年数总和法计提折旧＝3000000×2÷（1＋2＋3＋4＋5）＝400000元。

　　2018年，因加速折旧应调增应纳税所得额＝600000－400000＝200000元，因研发费用加计扣除应调减应纳税所得额200000元，应交企业所得税＝2000000×15%＝300000元。

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　300000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　300000

　　2018年12月31日，仪器的账面价值＝1200000－600000＝600000元，计税基础＝600000－400000＝200000元，两者之间的差额400000元属于累计应确认的应纳税暂时性差异，应保留递延所得税负债＝400000×15%＝60000元，该科目的期初余额为90000元，应冲减递延所得税负债＝90000－60000＝30000元。

　　借：递延所得税负债　　30000

　　　贷：所得税费用——递延所得税费用　　30000

　　5.2019年，会计上计提折旧600000元；税务上，按年数总和法计提折旧＝3000000×1÷（1＋2＋3＋4＋5）＝200000元。

　　2019年，因加速折旧应调增应纳税所得额＝600000－200000＝400000元，因研发费用加计扣除应调减应纳税所得额100000元，应交企业所得税＝（2000000＋400000－100000）×15%＝345000元。

　　借：所得税费用——当期所得税费用　　345000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　345000

　　2019年12月31日，仪器的账面价值和计税基础均为0，应将递延所得税负债科目的余额全部冲回。

　　借：递延所得税负债　　60000

　　　贷：所得税费用——递延所得税费用　　60000

　　（二）单位价值不超过5000元固定资产的一次性扣除

　　对于企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，税法允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，但按照企业会计准则的规定，企业仍可继续将其作为固定资产核算并计提折旧。

　　例2：乙公司为一家工业企业，增值税一般纳税人，增值税率为17%，执行《企业会计准则》。2014年12月，购入一台电脑，支付价款4000元，增值税进项税额680元。假设该电脑预计使用寿命4年，无残值，该公司采用直线法计提折旧，但在申报企业所得税时一次性在税前扣除。

　　1.2014年12月，购入电脑。

　　借：固定资产　　4000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　680

　　　贷：银行存款　　4680

　　当年在会计上不计提折旧，但企业在纳税申报时全额在税前进行了扣除，因此乙公司在申报2014年度企业所得税时，应调减应纳税所得税额4000元。

　　2.2015年，应计提折旧＝40000÷4＝1000元。

　　借：管理费用等　　1000

　　　贷：累计折旧　　1000

　　当年在会计上计提折旧1000元，税务上已全额扣除不需计提，因此乙公司在申报2015年企业所得税时，应调增应纳税所得税额1000元。

　　2016－2018年的会计与税务处理，与2015年相同。

　　此外，自2014年1月1日起，企业新购进单位价值不超过100万元的专门用于研发的仪器、设备，以及六个特定行业的小型微利企业新购进的单位价值不超过100万元的研发和生产经营共用的仪器、设备，税法允许一次性计入当期成本费用在税前扣除，相应的会计与税务处理与上例类似。

　　五、有关注意事项

　　1.企业选用加速折旧方法计提折旧时，应综合考虑相关因素。如高新技术企业适用15%的优惠税率，但其每年发生的研发费用要符合税法规定的比例，如果因选用加速折旧方法而导致有些年度达不到比例要求，从而无法享受优惠税率的话，加速折旧方法就需要慎重使用。

　　2.有些情况下会计与税务处理宜保持一致，以简化纳税调整。企业按照财税〔2014〕75号文件的规定，可以将其持有的单位价值不超过5000元的固定资产，一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。在这种情况下，因其金额不大，为减少会计与税法差异调整事项，此时的会计处理宜与税法保持一致，也作一次性扣除，即全额计提折旧或计入费用。同时为便于资产的管理，企业要建立资产管理台账进行备查登记。

　　3.企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受财税〔2014〕75号文件规定优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发（企业研发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除，而不是依据企业申报的加速折旧额进行加计扣除。

　　4.企业内部研发所形成的无形资产，按照税法的规定，可以按照无形资产成本的150%在税前进行摊销。由此产生无形资产在未来期间可予税前扣除的金额，与其计税基础会产生差额，形成可抵减暂时性差异。由于此项差异无法转回，且该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，按照企业会计准则的规定，不需要确认该暂时性差异的所得税影响。

　　5.采取加速折旧方法需要履行有关手续。符合财税〔2014〕75号文件规定的条件，企业固定资产采取一次性税前扣除、缩短折旧年限或加速折旧方法的，预缴申报时，须同时报送《固定资产加速折旧（扣除）预缴情况统计表》，年度申报时，实行事后备案管理，并按要求报送相关资料；另外，企业应将购进固定资产的发票、记账凭证等有关凭证、凭据（购入已使用过的固定资产，应提供已使用年限的相关说明）等资料留存备查，并应建立台账，准确核算税法与会计差异情况。虽然财税〔2014〕75号文件未对加速折旧需要履行的相关程序进行明确，但其规定，该文件之外的企业固定资产加速折旧所得税处理问题，继续按照企业所得税法及其实施条例和现行税收政策规定执行。根据国税发〔2009〕81号文件的规定，企业应在取得该固定资产后一个月内，向其主管税务机关备案，并报送以下资料：固定资产的功能、预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；主管税务机关要求报送的其他资料。