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　　来源：中国税网作者：段文涛

　　案例：自然人孙武2010年投资1000万元成立湘云实业有限公司（以下称“湘云公司”）。2014年9月30日，孙武与受让人签订《股权转让协议》约定：孙武将其持有的湘云公司100%股权，以1500万元全部转让给无血缘和抚养或者赡养关系的自然人沙森（60%）和朱洁（40%）。孙武按转让差价缴纳个人所得税100万元。湘云公司同期的资产负债表显示：资产总额7500万元（其中无形资产-土地使用权3000万元），负债3800万元，所有者权益（净资产）3700万元（实收资本1000万元，资本公积300万元、盈余公积200万元、未分配利润2200万元）。2014年10月18日，湘云公司将盈余积累2500万元（未分配利润2200万元、资本公积300万元； 200万元盈余公积因未达到转增前注册资本的25%而不能用于转增）向新股东转增股本（或注册资本、实收资本，下同）。

　　本文试以上述案例为基础，结合相关税收政策（不考虑股权变更的其他税费，所称盈余积累不包括股票溢价形成的资本公积）的变化，对股权转让、转增股本等股权变动行为在不同时期的税负变化作如下演示：

　　原股东转让股权的个人所得税计算

　　孙武应补缴税款：（3700-1000）×20%-100=440（万元）

　　解析：被投资企业湘云公司在股权转让日的净资产（所有者权益）为3700万元，虽然孙武与新股东签订的股权转让协议约定的转让价格是1500万元并已据此缴纳税款，但转让价格仍低于对应的净资产份额。

　　根据《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）规定，“申报的股权转让价格低于对应的净资产份额”属于转让股权计税依据明显偏低且无正当理由的情形之一，应参照每股净资产或纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额核定股权转让收入。该公告还规定“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实”。湘云公司的股权发生转让时，其土地使用权3000万元占资产总额比例低于50%，尚未达到须经中介机构评估核实净资产额的标准，因此，参照纳税人享有的股权比例所对应的净资产份额直接核定孙武该项股权转让收入为3700万元。

　　新股东取得转增股本的计税方式

　　新股东取得转增股本应缴个人所得税：

　　〔2500-（1500-1000）〕×20%=400（万元）

　　沙森应缴税：400×60%=240万元；朱洁应缴税：400×40%=160万元。

　　解析一：《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）规定：“新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税；对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税。新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行，即：先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。”

　　股权转让时，湘云公司的所有者权益为3700万元，在新股东支付的1500万元股权收购价格中，除了股本1000万元外，实际上相当于以500万元购买了原股东2700万元的盈余积累。即，新股东以低于净资产的价格收购股权时，在被投资企业的2700万元原盈余积累中，股权收购价格1500万元减去原股本1000万元的差额500万元已经计入股权交易价格；股权收购价格1500万元低于原所有者权益3700万元的差额2200万元盈余积累未计入股权交易价格。

　　当湘云公司将2500万元盈余积累向新股东转增股本时，其中的500万元盈余积累因已由原股东在转让股权时缴纳了个人所得税，因此转增时不再征收个人所得税；新股东获得的以未计入股权交易价格的2000万元盈余积累转增的股本，应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　解析二：如果该类转增行为发生在2013年6月7日以前，该如何征税呢？假设湘云公司的股东是2013年3月份发生变更，在2013年4月28日将盈余积累2500万元（未分配利润2200万元、资本公积金300万元）向新股东转增股本，新股东应缴个人所得税：2500×20%=500万元。

　　国家税务总局2013年第23号公告自2013年6月7日执行，在此以前，不论新股东所受让股权的交易价格中是否包含了被转让公司的原盈余积累，股东取得的以盈余积累转增的股本，均应全额按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　部分盈余积累转增股本的计税方式

　　如果只是将部分而非全部盈余积累用于转增实收资本，则计税方法会有变化：

　　1.现假定本次用于转增的盈余积累是1200万元，则应将2500万元盈余积累按“不征税部分500万元和应税部分2000万元”予以划分，且应当先将应税的2000万元盈余积累中的1200万元进行转增，获得转增的两名股东应缴个人所得税合计为240万元（1200万元×20%）。

　　2.又假定本次用于转增的盈余积累是2150万元，高于应税的2000万元盈余积累，两名股东应缴个人所得税合计为：2000×20%=400万元；另外的150万元股息、红利不再征税。

　　解析：对于只将部分盈余积累用于转增实收资本的，应按国家税务总局2013年第23号公告关于“应按照先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分的顺序进行”的规定计税，不能改变顺序。

　　对转增股本计税方式及理由的分析

　　虽说股权转让合同载明的股权转让价格是1500万元，但税务机关已核定其股权转让收入为3700万元，并据此计算征收了个人所得税。既然已经对转让方按照包含了被投资企业原盈余积累的核定交易价格征税了，为何对新股东取得的该盈余积累转增的股本，却仍然是按照“新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本的计税方式”来征税，即：以可用于转增的盈余积累2500万元减去“原转让价格1500万元与原股本1000万元的差额500万元”后的余额2000万元作为应税收入征收个人所得税？

　　解析：税务机关核定的是股权转让方的转让价格，并据此征收转让方“财产转让所得”的个人所得税；而对取得以原盈余积累转增股本的新股东是按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　国家税务总局2013年第23号公告明确规定，新股东取得被投资企业以原盈余积累转增的股本，不征收个人所得税的只限于新股东支付的收购股权价格中已包含了的原盈余积累部分。如果新股东的股权收购价格低于被转让公司原所有者权益，新股东日后取得的以未计入股权交易价格的原盈余积累转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　这样规定，可以起到倒逼的作用，从而促使新股东与转让方如实签订股权转让协议，否则，受让股权的新股东将因签订阴阳合同，而在掩护他人少缴税款后自己却将要承受不利后果。在一定时期内，这样规定的确取得了较好的效果，但又不可避免地存在重复征税的问题。

　　那么，股权转让方被核定征税后受让方再次转让股权的，如何确定该股权的原值征收个人所得税更合理，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，相关税收政策又是怎么变化的？新股东取得以原盈余积累转增的股本后再转让获赠的股权，应当如何确定该股权的原值征收个人所得税，税收政策又是如何演变的？将另文阐述。