中汇智谷（四川）税务师事务所有限公司/5A级税务师事务所/税务代理/税务咨询/税务顾问/营改增/企业所得税汇算鉴证/土增清算

　　来源：中国税网作者：郭鹏秦文娇
　　资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　企业存货一般包括原材料、在产品、半成品、库存商品等，按照《企业会计准则第1号——存货》，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，对于不同类型的存货跌价准备的计算，会计准则上有严格的计算方法，这既是实务中的难点，也是各类考试常考的内容。资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计采用资产负债表债务法，本文结合案例，对各种情况下存货跌价准备的递延所得税会计处理做一分析。

　　案例：万兴公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%.（单位：万元）

　　1.产成品、商品存货跌价准备的计算：2013年12月31日，万兴公司存货中包括：500件A产品、250件B产品。500件A产品和250件B产品的单位产品成本均为150万元。其中，500件A产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为180万元，市场价格（不含增值税）预期为145万元；250件B产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为145万元。销售每件A产品、B产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为10万元。

　　解答：产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费

　　A产品和B产品应分别进行期末计价，并计提存货跌价准备。

　　A产品成本总额＝500×150＝75000（万元），A产品应以合同价作为可变现净值的计算基础，A产品可变现净值＝500×（180－10）＝85000（万元），A产品成本小于可变现净值，不需计提存货跌价准备。

　　B产品成本总额＝250×150＝37500（万元），B产品应按市场价格作为估计售价，B产品可变现净值＝250×（145－10）＝33750（万元），B产品应计提的存货跌价准备＝37500－33750＝3750（万元）。

　　借：资产减值损失　　3750

　　　贷：存货跌价准备　　3750

　　同时应确认递延所得税资产＝3750×25%＝937.5（万元）

　　借：递延所得税资产　　937.5

　　　贷：所得税费用　　937.5

　　2.销售产品存货跌价准备的结转：2012年12月31日万兴公司库存电脑1000台，单位成本1.5万元。2012年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费为每台0.1万元。万兴公司于2013年3月6日向远望公司销售电脑200台，每台1.6万元，货款已收到。

　　解答：2013年3月6日，甲公司的会计处理如下：

　　借：银行存款　　374.4

　　　贷：主营业务收入　　320

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　54.4

　　借：主营业务成本　　300

　　　贷：库存商品　　300

　　2012年12月31日该批电脑应计提的存货跌价准备＝1000×〔1.5－（1.4－0.1）〕＝200（万元）；因销售应结转的存货跌价准备＝200÷1000×200＝40（万元）。

　　注意：企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备，销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务成本等，同时转回递延所得税资产10万元（40×25%）。

　　借：存货跌价准备　　40

　　　贷：主营业务成本　　40

　　借：所得税费用　　10

　　　贷：递延所得税资产　　10

　　3.材料存货跌价准备的计算：2014年12月31日，万兴公司库存B材料成本为110万元，市场售价为90万元。B材料是专门用于生产乙产品的。由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的乙产品的市场价格也发生下降，用B材料生产的乙产品的市场价格总额由260万元下降为230万元，将B材料加工成乙产品尚需投入140万元，估计乙产品销售费用及税金为8万元，估计B材料销售费用及税金为5万元。计算2014年12月31日B材料的可变现净值。

　　解答：经过加工的材料存货可变现净值需要以下判断：

　　（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；

　　（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：

　　可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费

　　由于B材料是专门用来生产乙产品的，由于乙产品发生减值，因此计算B材料的可变现净值时需要以乙产品为基础来计算的，即B材料的可变现净值＝乙产品的售价－用B材料加工成乙产品尚需要的成本－销售乙产品的销售费用。

　　B材料的可变现净值＝230－140－8＝82（万元）。

　　借：存货跌价准备　　82

　　　贷：主营业务成本　　82

　　借：所得税费用　　20.5

　　　贷：递延所得税资产　　20.5

　　4.半成品存货跌价准备的计算：万兴公司2014年12月31日库存半成品100件，每件半成品的账面成本为20万元。该批半成品将用于加工100件C产品，将每件半成品加工成A产品尚需投入10万元。2014年12月31日C产品的市场价格为每件27万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费2万元。该批半成品在2014年6月30日已计提存货跌价准备200万元，不考虑其他因素，计算2014年12月31日甲公司对该批半成品应计提的存货跌价准备。

　　解答：半成品是用于生产C产品的，所以应先计算C产品是否减值。每件C产品的成本＝20＋10＝30（万元），每件C产品的可变现净值＝27－2＝25（万元），C产品减值。半成品应按照成本与可变现净值孰低计量，每件半成品的成本为20万元，可变现净值＝27－10－2＝15（万元），每件半成品应确认的跌价准备余额＝20－15＝5（万元），所以100件半成品应计提跌价准备＝100×5－200＝300（万元）。

　　借：资产减值损失　　300

　　　贷：存货跌价准备　　300

　　借：递延所得税资产　　75

　　　贷：所得税费用　　75

　　5.与合同有关的库存商品存货跌价准备的计算：万兴公司2011年12月31日有库存商品M，账面余额为500万元，未计提存货跌价准备。库存商品M中，有40%已签订销售合同，合同价款为230万元；另60%未签订合同，按照一般市场价格预计销售价格为290万元。库存商品M的预计销售费用和税金为25万元。

　　解答：可变现净值中估计售价的确定方法：

　　（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；

　　（2）企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　即签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。

　　库存商品M有合同部分的可变现净值＝230－25×40%＝220（万元）

　　有合同部分的成本＝500×40%＝200（万元）

　　因为可变现净值高于成本，所以有合同部分不计提存货跌价准备。

　　无合同部分的可变现净值＝290－25×60%＝275（万元）

　　无合同部分的成本＝500×60%＝300（万元）

　　因可变现净值275万元低于成本300万元，需计提存货跌价准备25万元。

　　借：资产减值损失　　25

　　　贷：存货跌价准备　　25

　　借：所得税费用　　6.25

　　　贷：递延所得税资产　　6.25.