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　　来源：中国税务报作者：何成实
　　在法律上，可以就是可以，应该就是应该，如果把可以理解成应该，很可能与法律本意谬之千里。
　　
　　审视一起股东借款案
　　
　　11月3日本版刊发的有关股东借款税案就很能说明问题。
　　
　　此案的情况是，2013年4月至2013年7月，B市地税局稽查局对A房地产公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方税费申报缴纳情况实施检查，发现A公司有3位股东于2010年初合计从公司借款870万元，这些借款在纳税年度末既未归还，也未用于生产经营。B市地税局稽查局2014年2月20日作出处理决定，责令A公司补扣缴利息、股息、红利个人所得税税额174万元，并处罚款87万元。
　　
　　该局的处理依据是《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）第二条“关于个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理问题”的规定，即纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。A公司认为有关条款中说的“在该纳税年度终了后”并没有明确具体的归还期限，借款人已于2012年5月将借款归还，就不应再视作企业对个人的红利分配，遂向B市政府提起行政复议，但复议申请未得到支持。A公司接着提起行政诉讼，结果一审、二审均败诉。
　　
　　此案的关键点是，3名个人股东向A公司借的870万元超过一年才归还，是否适用财税〔2003〕158号文件规定。
　　
　　回答这个问题，需要先寻根问源。事实上，国家税务总局之所以出台财税〔2003〕158号文件并在第二条规定股东向企业借款长期不还视同红利分配，是为了防止一些企业以借款形式掩盖实际分红，从而达到少缴个人所得税的目的。
　　
　　不过，企业掩盖分红事实的前提是，企业确实有红利可分。如果一个企业亏损，根本无“红”可分，此时认定股东向企业的借款是分红，显然与财税〔2003〕158号文件的本意相背。
　　
　　事实上，国家税务总局在起草财税〔2003〕158号文件时，已考虑到企业在亏损情况下无“红”可分的局面，所以在第二条作出了费心的描述——其未归还的借款“可”视为企业对个人投资者的红利分配。
　　
　　也就是说，对长期不还的借款，是“可以”视为红利分配，而不是“应该”或“必须”视为。
　　
　　虽然字面只是毫厘之差，意思却是天壤之别。
　　
　　我们可以对比下《国家税务总局关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕364号）第一条规定：依据《中华人民共和国个人所得税法》以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
　　
　　请注意其中的“应按照”。企业若将所购买汽车的所有权转到股东个人名下，股东就得到了实际利益，分红已经确定无疑了，所以用“应按照”作出相关规定。
　　
　　而财税〔2003〕158号文件所指的借款则不同，该条实质上是将法理上不构成所得的，采取政策上视为构成所得。正因为这种政策上的视为构成所得具有公权对私权的侵害性，国家税务总局在制定财税〔2003〕158号文件时，才非常谨慎地采用了“可”字，即可以视同，而未采用“应该”这种一刀切式的表述。
　　
　　既然国家税务总局对于股东长期借款不还，规定的是可以视同分红，那也就是说，也有可以不视同分红的情况。那么，哪些情况下对长期借款不视同分红呢？
　　
　　几类借款不应认定为分红
　　
　　笔者认为，至少包括以下几种特殊情况，不应一刀切式地将长期借款认定为企业分红。
　　
　　一是，企业无可供分配的利润，又或者利润小于借款数额的情况。
　　
　　例如，一企业注册资本为1000万元，累计亏损100万元，股东向企业长期借款200万元，这个200万元就不能视为股东分红，因为企业不存在可分红的利润，自然也不符合财税〔2003〕158号文件第二条的设计本意。
　　
　　同理，一企业注册资本为1000万元，累计未分配利润为100万元，股东向企业长期借款150万元。这150万元借款中至少有50万元不能视为分红，因为企业全部利润只有100万元。
　　
　　可能有人会认为股东借款长期不还不正常。笔者认为，如果是在企业亏损的情况下股东借款长期不还，可能涉及抽逃出资。而这是工商部门的权责，和税务机关没有关系。
　　
　　二是，企业在税务稽查前已经还款的，也不应再按分红征税。
　　
　　财税〔2003〕158号文件第二条的用意是防止企业以借款的形式掩盖实质上的分红，而如果是分红，在税务机关未稽查前，企业不存在还款的可能性。只有真正的借款，借款人才会在税务稽查前自行还款。
　　
　　既然是真正的借款，且自行还款，自然不存在以借款形式掩盖实质分红的目的，所以自然不应视同分红计征个人所得税。
　　
　　《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》（冀地税函〔2013〕68号）对此已有明确：……个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣……笔者认为，河北省地税局这种处理，符合财税〔2003〕158号文件的本意，切合实际。
　　
　　三是，长期借款按市场计提利息并缴纳了营业税的，不应视同分红。
　　
　　我们知道，税法对一项业务不能有互相矛盾的认定。如果已经将长期借款认定为公司借款，并对借款利息征收了营业税，再将这笔借款认定为公司分红，征收个人所得税，显然就相互矛盾了。
　　
　　看完分析，相信读者对于文章开头提到的案件，谁对谁错，已经胸中有数。现实中，虽然国家税务总局在制定文件时为规避某些问题可能已经字斟句酌，煞费苦心，但如果基层税务人员在执行时，为了图方便采取一刀切式的执法，将“可以”当成“应该”，表面看受害的是纳税人，实质上违背了法律的本意，既存在执法风险，也会损害依法治税这一根本。