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　　来源：中国税网作者：秦钢
　　本文从规范税务处理的角度出发，提醒房地产企业：通过延迟确认销售收入、降低当期毛利率的方法降低当期企业所得税负担存在税务风险，需要及时防范。

　　日前，有房地产企业财务负责人提出，《企业会计准则14号——收入》将“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”作为销售商品可以确认收入的首要条件，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）又规定了确认收入的条件是“商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”。加之商品房的交易常规方式是“款清交房”，因此，只有“购房款清”且“交钥匙”或“交房后”后，房企方可将前期的预售收入确认为销售收入，核算实际毛利润。

　　对这种确认销售收入时点的观点，笔者认为不够准确。因为在大多情况下，房企倾向延迟确认销售收入，使用较低的预计毛利率代替实际毛利率，降低当期的利润水平，减少当期应纳所得税额。为防范此类税务风险，房企应按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号公告），正确核算毛利润。

　　准确确认完工时点

　　31号公告第三条规定，完工产品的确认采取“备案、使用、产权”孰早的原则。也就是说，只要房地产商品满足“备案、使用或产权”三个状态中的任意一种，就需要确认产品完工。在此基础上，要及时确认销售收入并计算实际毛利润。31号公告第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利润。此处把握的核心在于“及时”的概念，但“及时”所指代的具体范围在31号公告中并不明确。笔者认为，应理解为确认完工产品次月就应当计算实际毛利润，如果次月非企业所得税申报期，可以延迟至下一个申报期前的月份确认收入，因为这种延迟并不影响企业所得税的申报缴纳。

　　需要企业注意的是，不仅要关注延迟确认销售收入产生的税务风险，也要避免提前确认销售收入的情况发生。实务中，少数房产企业提前确认亏损开发项目的销售收入，降低房企该年度利润水平，以达到延迟缴纳税款的目的。具体而言，个别房企在未取得预（销）售证情况下，就与购房户签订合同，以低于成本的价格出售部分亏损项目，导致亏损提前年度确认。该行为不符合31号公告所称“正式签订合同取得收入，应确认为销售收入的实现”之规定。根据住建部门的相关规定，以及《商品房买卖合同解释》，未取得预售许可等资料而签订合同的，属于违法销售，合同无效。既然是无效的合同行为，收取款项应定性为“意向金”，也只能按照预售款项计算预计毛利润。

　　注意四种不同情形

　　在确认销售收入时点之后，应如何衔接未完工产品预计毛利润与完工产品实际毛利润的核算呢？31号公告第六条按照“一次性全额收款、分期收款方式、银行按揭方式、委托销售方式”等四种销售开发产品类型表述。举例来说，假设甲房产公司某项目2014年8月取得预售证，2014年10月31日竣工并备案（该时点即为上述的确认收入时点），预售合同均为2014年9月1日签订，房款均为100万元，交房日期均为2014年12月31日。在不同的情形下，毛利润的计算是不一样的。

　　情形一：购房户A，2014年9月1日签预售合同时一次性付款100万元。由于该产品属于未完工产品，房地产企业此时应核算预计毛利额。11月时，应当就实际毛利润与预计毛利润的差额，调整计算应纳税所得额。

　　情形二：购房户B，2014年9月1日签预售合同时首付款30万元，后分期月付款10万元。房企以分期收款方式销售，应以合同约定或实际付款“孰先”原则，在10月前应核算40万元（30万元+10万元）的预计毛利润。11月时，对10月前收取款项则比照情形一处理，11月后的直接对销售收入核算实际毛利润。

　　情形三：购房户C，2014年9月1日签预售合同时首付款30万元，余款以银行按揭方式支付，即银行贷款70万元。房企采取银行按揭方式销售，若2014年底贷款未到账，则贷款70万元应按收付实现制处理，不确认为当年的收入，其余款项则比照情形二处理。

　　情形四：购房户D，2014年9月1日签预售合同时约定首付款30万元，12月付款70万元，但12月款项未到账。笔者认为，应按照企业所得税的权责发生制原则以及企业会计制度的核算规定，将未收款项70万元确认为应收账款，同时确认企业所得税口径的销售收入，计算实际毛利润。