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四川金点超越税务师事务所有限责任公司===财税广角
房企应区分不同情形确认销售收入
发表时间:2016/4/27
  来源:中国税网 作者:秦钢
  本文从规范税务处理的角度出发,提醒房地产企业:通过延迟确认销售收入、降低当期毛利率的方法降低当期企业所得税负担存在税务风险,需要及时防范。

  日前,有房地产企业财务负责人提出,《企业会计准则14号——收入》将“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”作为销售商品可以确认收入的首要条件,《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)又规定了确认收入的条件是“商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”。加之商品房的交易常规方式是“款清交房”,因此,只有“购房款清”且“交钥匙”或“交房后”后,房企方可将前期的预售收入确认为销售收入,核算实际毛利润。

  对这种确认销售收入时点的观点,笔者认为不够准确。因为在大多情况下,房企倾向延迟确认销售收入,使用较低的预计毛利率代替实际毛利率,降低当期的利润水平,减少当期应纳所得税额。为防范此类税务风险,房企应按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号,以下简称31号公告),正确核算毛利润。

  准确确认完工时点

  31号公告第三条规定,完工产品的确认采取“备案、使用、产权”孰早的原则。也就是说,只要房地产商品满足“备案、使用或产权”三个状态中的任意一种,就需要确认产品完工。在此基础上,要及时确认销售收入并计算实际毛利润。31号公告第九条规定,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利润。此处把握的核心在于“及时”的概念,但“及时”所指代的具体范围在31号公告中并不明确。笔者认为,应理解为确认完工产品次月就应当计算实际毛利润,如果次月非企业所得税申报期,可以延迟至下一个申报期前的月份确认收入,因为这种延迟并不影响企业所得税的申报缴纳。

  需要企业注意的是,不仅要关注延迟确认销售收入产生的税务风险,也要避免提前确认销售收入的情况发生。实务中,少数房产企业提前确认亏损开发项目的销售收入,降低房企该年度利润水平,以达到延迟缴纳税款的目的。具体而言,个别房企在未取得预(销)售证情况下,就与购房户签订合同,以低于成本的价格出售部分亏损项目,导致亏损提前年度确认。该行为不符合31号公告所称“正式签订合同取得收入,应确认为销售收入的实现”之规定。根据住建部门的相关规定,以及《商品房买卖合同解释》,未取得预售许可等资料而签订合同的,属于违法销售,合同无效。既然是无效的合同行为,收取款项应定性为“意向金”,也只能按照预售款项计算预计毛利润。

  注意四种不同情形

  在确认销售收入时点之后,应如何衔接未完工产品预计毛利润与完工产品实际毛利润的核算呢?31号公告第六条按照“一次性全额收款、分期收款方式、银行按揭方式、委托销售方式”等四种销售开发产品类型表述。举例来说,假设甲房产公司某项目2014年8月取得预售证,2014年10月31日竣工并备案(该时点即为上述的确认收入时点),预售合同均为2014年9月1日签订,房款均为100万元,交房日期均为2014年12月31日。在不同的情形下,毛利润的计算是不一样的。

  情形一:购房户A,2014年9月1日签预售合同时一次性付款100万元。由于该产品属于未完工产品,房地产企业此时应核算预计毛利额。11月时,应当就实际毛利润与预计毛利润的差额,调整计算应纳税所得额。

  情形二:购房户B,2014年9月1日签预售合同时首付款30万元,后分期月付款10万元。房企以分期收款方式销售,应以合同约定或实际付款“孰先”原则,在10月前应核算40万元(30万元+10万元)的预计毛利润。11月时,对10月前收取款项则比照情形一处理,11月后的直接对销售收入核算实际毛利润。

  情形三:购房户C,2014年9月1日签预售合同时首付款30万元,余款以银行按揭方式支付,即银行贷款70万元。房企采取银行按揭方式销售,若2014年底贷款未到账,则贷款70万元应按收付实现制处理,不确认为当年的收入,其余款项则比照情形二处理。

  情形四:购房户D,2014年9月1日签预售合同时约定首付款30万元,12月付款70万元,但12月款项未到账。笔者认为,应按照企业所得税的权责发生制原则以及企业会计制度的核算规定,将未收款项70万元确认为应收账款,同时确认企业所得税口径的销售收入,计算实际毛利润。
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