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　　随着2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议的通过，无论是中华人民共和国契税法（下称“新契税法”）还是中华人民共和国城市维护建设税法（下称“新城建税法”），都从原来的暂行条例升格为现在的法律，实质上是在落实十八届三中全会所提出的「税收法定」原则，换言之征税收税要有法可依。但是这里面所称的“法”不是指国务院发布的暂行条例，税收法定原则所强调的法根据立法法是需要经过严格完整的立法程序并且由全国人大制定的法律，才能够符合税收法定的原则。
　　笔者这次主要想通过这篇文章和大家分享下对于新契税立法的理解。
　　通过本次立法，新契税法既做了新的修改，也对原来散落在条例、实施细则以及其他财税文件中的规则进行了统一的明确，这里面包括一些税制的平移。

　　新法变化分析一：衔接土地管理法，明确视同转移规则
　　新契税法第二条的变化比较大，变化的第一点在于我们可以比较明显地发现原先暂行条例所确定的转移行为范围中的“国有土地使用权出让”扩大至所有“土地使用权出让”。关于新契税法的此点变化我们需要先了解到一个变化，2019年8月份的时候我们国家修订了原来的《土地管理法》，修订后的《土地管理法》在最大的一个亮点就是破除了长期以来集体土地不能跟国有土地同价同权和同等入市的制度性障碍，打破了原来集体土地和国有土地的二元制。
　　根据修订后的《土地管理法》，集体土地所有者可以在一定年期内将集体土地以出让、出租等形式让与土地使用者，并据此向土地使用者收取土地有偿使用收益。与此同时规则上允许集体土地的互换、抵押，所以说集体土地的入市有了根本性的法律支撑和依据。
　　考虑到修订后的《土地管理法》已经在2020年1月1日开始实施，所以新契税法在立法时也适时作了调整，将原来所规定的国有土地使用权出让扩大为土地使用权的出让，此举实质上就是与修订后的《土地管理法》进行制度上的衔接以适应新的土地入市规则。

　　变化的第二点，新契税法在立法中确立了土地和房屋视同转移的征税规则，而这些视同转移的征税规则原先是在契税暂行条例细则（下称“细则”）中进行规定的，本次立法相当于统一进行明确，这里面包括投资、偿债、奖励和划转等，体现得更加规范。
　　而且我们关注到，这次新契税法把「划转」这个近年来通常出现在并购重组中的概念也包含了进来。而在1997年的细则中并没有划转的概念存在，实际上现代意义里的划转广义上的概念除了我们现在在并购重组中经常遇见到的企业资产划转（包括国有资产划转和民营企业之间的资产划转），还包含了早期的行政划转/划拨。所以我们观察到，在1997年的细则第十一条即对以划拨方式取得土地使用权的契税征管问题确认为递延至经批准转让的环节，因为对于早期的土地行政划拨而言，划拨环节并未收取土地出让金，所以契税缺乏计税的依据，所以规则上递延到划拨土地经批准转让的环节，此时转让环节由于转让者需要补缴土地出让金，故契税便有了计税的依据。
　　但随着现代经济社会中企业的并购重组成为一种新经济常态，除了行政性质的划转之外，各种性质的企业之间也不断地在发生着各种资产划转的重组行为，所以本次新契税法立法过程中也适时地把划转的概念涵盖到视同转移的征税规则中。
　　此外，新契税法第二条所确定的视同转移征税规则所描述的是作价投资（入股）、偿还债务、划转、奖励「等」方式转移土地、房屋权属，这里面的「等」字可能包含了并购重组中诸如合并、分立等更多的转移行为。从财政部和国家税务总局所发布的财税【2018】17号文（以下简称“17号文”）关于支持企业事业单位改制重组的契税优惠政策中可以看出，对于企业发生改制、合并、分立、划转、债转股等方式所发生的土地、房屋权属转移行为适用的是「免税」的规则。言外之意就是上述的所发生的转移行为本质上属于契税的征税范围，因为对于免税而言，它不同于土地增值税支持重组税收优惠政策中的「不征税」的概念，不征税的含义是行为本身不属于应税或征税范围内，而免税则是行为本身属于应税或征税范围，只是从政策角度给予免征的税收优惠。
　　另外可能很多纳税人会特别关注，就是17号文的有效期是截止到2020年年底，而新契税法的实施时间是2021年9月1日，这中间的时间空隙以及新法实施后重组的契税税收优惠政策如何衔接的问题。笔者认为从支持并购重组和税制平稳过渡的角度来看，17号文的税收优惠政策大概率还是会在到期后继续延续，当然具体的变化我们还是拭目以待。

　　新法变化分析二：购房契税风波，需正确理解新契税法
　　在新契税法发布后，社会上流传着各种房地产中介机构从业人员在自媒体平台上大肆渲染新契税法出台后购房契税税率将会上升，购房成本也将因此大幅增加的言论，进而劝告购房者要抓紧时间赶着新契税法正式实施之前买房。
　　考虑到大部分人不是税法专业人士，对税收法律制度本身可能缺乏足够的了解，所以这类群体很容易被房地产中介的此种误导性言论引发恐慌心理进而作出盲目购房的决策，房地产中介的行为属于典型的“歪嘴和尚念歪经”。
　　事实上，契税暂行条例升格为法律后，按照新契税法第三条的规定，契税的法定税率仍然维持了原先的税率幅度，即3%~5%，未发生任何调整。而此次的房地产中介之所以会闹出这样的乌龙事件，就是因为没有理解法定税率和优惠税率之间的区别。
　　此前在实务中一直所执行的1%、1.5%和2%的实际税率实际上是属于在暂行条例框架下财政部和国家税务总局另行规定的个人购房在特定情形下的税收优惠政策，最新最主要的文件是《财政部国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税【2016】23号文）（以下简称“23号文”）。
　　根据23号文的规定，个人购买家庭首套唯一普通住房在90平米及以下的按照1%的税率征收契税；90平米以上的，按照3%的法定税率减半征收，即1.5%的实际税率。而除了北上广外的其他地区，个人购买家庭第二套改善型住房面积在90平米及以下的同样可以减按1%的税率征收契税，90平米以上的按照2%的实际税率征收契税。
　　此外，新契税法出台后，财政司和相应的专家也对契税税率的问题及时进行了解释。与此同时笔者也了解到，23号文所规定的税收优惠政策也并没有停止执行。通常来说，新契税法出台时考虑到税制运行的稳定，会在很大程度上作税制的平移。而且我们从新契税法第三条的规定也可以看出来，新契税法授权国务院可以根据居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，实际上也为未来针对类似情况订立和出台相关的税收优惠政策做好了政策铺垫，尤其是住房保障和改制重组方面。

　　新法变化分析三：明确成交价格组成规则，调整核定征收规则
　　新契税法第四条关于契税计税依据的规定把原先在暂行条例和细则中对于成交价格的组成规定进行了统一，明确了成交价格的组成包括货币、实物以及其他经济利益。
　　其实，本次立法后，在关于契税计税依据的规定方面，对于很多房地产企业而言，可能更加需要关注的是过去实践中争议比较大的即在取得土地使用权后的立项报建环节所缴纳的城市基础设施配套费被各地税务机关要求作为契税计税依据计缴契税的问题，在本次立法后可能难以再有征税的法律支撑。
　　此外，对于纳税人申报的成交价格不再强调以市场价格作为参照判断，也不再仅是参照市场价格实施核定，而是依据征管法的规则进行核定，相较于原先直接参照市场价格的核定方式，征管法的核定方式将更加规范和全面。

　　新法变化分析四：调整减免税规则和授权性规定
　　新契税法第六条是关于法定减免税和授权性减免税的规定，本次新契税法在立法过程中相比较于原先的暂行条例，即有政策平移，也有删减和政策扩充。
　　谈到变化主要还是政策删减和扩充方面。首先是政策的删减，从规定中变化来看，新契税法删除了原先暂行条例中关于城镇职工第一次购买公有住房免税的规定。关于这个变化的背景在于我们国家随着住房制度改革（即“房改”）的完成，1997年针对公有住房免税的政策已经缺乏存在基础，删除该规定也只是顺应了房改的结果。对于公有住房，基本上都是在1998年房改之前，中国还在实行传统福利房分配政策和早期计划经济体制下的产物，是早期政府对职工变相的一种工资分配方式。与此同时考虑到取得公有住房使用权的职工都是在国有企事业单位或者是国家机关中工作，所以在政策上给予特殊的免税待遇。但是随着1998年国务院出台《关于深化城镇住房制度改革的决定》，我们国家开始推进住房制度改革，住房制度向商品化、社会化的住房供给体系转变，随后公有住房逐步被允许入市，一定程度上也具备了商品房属性，公有住房正式退出历史舞台。所以从这个角度来看，笔者认为这是新契税法在这次立法中把针对特殊时代里特殊产物的公有住房免税政策进行删除的根本性原因。
关于政策扩充，笔者认为本次新契税法的税收优惠政策扩充可以分为两个部分，第一部分的扩充实际是将原先分布在细则、财税【2014】4号（下称“4号文”）以及国税函【2004】1036号（下称“1036号文”）等文件中的减免税规定统一到新法中进行明确，形成新法的法定免税规则。比如细则第十五条根据原暂行条例第六条所授权财政部规定的纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生产的免征契税，就是通过本次立法变成法定的免税规定。而对于新契税法本条第（四）项关于婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属免税的规定则是在4号文中早有规定，同样的第（五）项中关于法定继承人的免税规定则存在于1036号文的规定之中。所以这一部分实际上属于已有规则在新法中的统一扩展性规定。
　　而另一部分则是本次新法的实质性扩充，是相对于旧规定下全新的减免税扩展，比如说新契税法第六条项下第（二）项针对非营利性学校、社会福利机构等社会公益机构承受土地、房屋用于非营利事业或者公共事业免征契税的规定，体现了新政下对公益事业的支持。
与此同时我们还需要关注到，在契税立法后，法定减免税的决定权限调整到了国务院层面，同时需要向全国人大常委会报备。而对于土地和房屋拆迁重置和不可抗力住房灭失和重置的减免税权限在本法第七条则下放给各省、自治区和直辖市，但是仍然需要向国务院和全国人大常委会报备。

　　新法变化分析五：契税申报与纳税期限合二为一
　　在分析新契税法第九条和第十条的变化之前，笔者想先分析一下新契税法第八条针对减免税规定的追溯条款，实际上该条规定与暂行条例的规定相比并没有实质性变化。但是笔记想提请大家注意的地方是，在减免税用途改变后税款追溯的规则项下，如果纳税人原先承受土地或房屋权属时符合减免税规定而享受了减征或者豁免了契税，但是后面改变了减免税所指向的用途或者范围，那么就需要在改变用途和范围后把减免的契税补缴回来。比如说某个部队承受了一块土地用于军事训练和办公，这个时候是符合新契税法第六条所规定的免税规定的。假设过了几年后，部队把土地出租给一家企业用于仓储，这个时候相当于部队改变了土地减免税所指向的用途，那么此时部队就需要把之前承受土地时所豁免的契税补缴回来。
当然了，还需要关注到新契税法第八条的追溯规则仅仅适用于第六条所规定减免税规定以及在第六条的框架之下由国务院所确定的减免税规定，并不适用于第七条所规定的减免税规定。
　　新契税法第九条和第十条是关于纳税义务发生时间以及纳税期限的规定，纳税期限规则的变化比较大。从纳税义务发生时间上来看，新契税法相对于暂行条例没有变化，纳税义务发生时间仍然界定为签订权属转移合同的当天，依据的是法律层面合同生效要件的规则。
但是，在申报和缴税期限上发生了比较大的变化，新契税法明确了实践中“先税后证”的征管方式，将契税的申报和缴纳期限合二为一，即只要在办理权属登记手续前完成税款申报缴纳即可。相比于原来在10天内申报然后再在税务机关规定时间内缴纳税款的方式更加简化，有利于促进纳税人税收遵从度，也提高税务机关的征管效率。换言之，在新契税法实施后只要在办证前申报交税，都不会存在滞纳的问题，无论对于纳税人亦或者是税务机关，操作起来都比较简便。

　　新法变化分析六：明确退税机制
　　新契税法第十二条是关于契税的退税规则的规定，这次新增的退税规则其实是相对于原暂行条例而言的增加条款，实际上在以前财政部和国家税务总局所发布的财税【2011】32号文件中就有所规定。也即是说，规则上新契税法确定了先税后证的征管方式，意味着纳税人在合同签订后房子过户前必须要把税给缴纳掉。但是在实务当中很多时候纳税人合同签完了以后他中途是有可能解除或者撤销合同的，此时意味着原先的交易取消了，笔者认为从法理基础上来看，相当于说应税事件被取消了，那么这个时候据以课税的基础实际上就不存在了，所以理应返还纳税人已经被征收的税款。
　　而且从物权法的角度来看，不动产的确权是以登记生效的，而非合同订立生效，所以退税的规则一定程度上也是顺应了物权法的物权生效要件。
　　从实务角度来看，现在在新契税法中把退税的规则通过立法的方式明确下来，其实就像财政司司长所说的那样能够有利于更好地保障纳税人的合法权益。
　　而关于国家税务总局在2008年通过国税函【2008】438号文对黑龙江的批复文件所表述的经法院判决的无效产权转移行为不征收契税的规定中所针对的法院判决撤销房屋所有权的情形能不能再适用退税的规则并没有进一步明确。对于一般的房屋过户后的解除或撤销行为，笔者认为按照新契税法所规定的退税规则，对于产权已经作了权属登记手续的不动产交易撤销或者解除的，那么原来已经征收的契税就不能再办理退税了。笔者认为道理实际上也比较简单，对于不动产交易而言，产权过户后，因为原先的交易动作就完整地完成了，过后的解除和撤销应该是相当于一个全新的行为。

　　新法变化分析七：强化与保护，新增涉税信息共享及涉税信息保护机制
　　新契税法第十三条是关于税务机关与政府部门的契税涉税信息共享机制和纳税人涉税信息保密的规定，按照规定自然资源、住房城乡建设、民政、公安等相关部门应当及时向税务机关提供与转移土地、房屋权属有关的信息，协助税务机关加强契税征收管理。这对于需要配合信息共享的单位来说，是一种义务性规定，实际上在其他的像土地增值税这些财产行为税的征管规定中都陆续加入了涉税信息共享和配合的机制，这其实是在数字化税务征管环境下的必然趋势。
　　与此同时，二次审议时增加了纳税人涉税信息保护的内容，考虑到土地、房屋是纳税人家庭财富的重要组成，属于重要资产，在申报缴纳契税时填报的有关信息可能涉及会纳税人隐私和商业秘密。所以为了保护纳税人信息安全，新法规定税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息负有保密义务和责任。
　　新法变化分析八：规定实体法与征管法的衔接
　　新契税法第十四条和第十五条是关于新契税法与征管法的衔接性规定，包括征收管理和责任追究。
　　作者：中汇信达（深圳）税务师事务所经理郑会广
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