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在审查企业固定资产、无形资产帐务时，常发现企业将征地的费用，如土地补偿费、青苗补偿费、安置费等单列“固定资产一土地”或“无形资产一土地使用权”明细科目进行核算。我们认为这种做法是与会计制度的规定相违背，是错误的。以下笔者就征地费用与“固定资产一土地”、“无形资产一土地使用权”的关系，谈谈会计制度的有关规定。

　　一、土地征用费的核算

　　现行《国有建设单位会计制度》规定，土地使用单位向原土地使用权人支付的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补助费，向国家缴纳的土地征收管理费，以及耕地占用税、工程施工期间的土地使用税等因采用划拨方式（包括征用和非市场机制的权属转移）取得土地使用权而支付的费用，计入“待摊投资”科目。工程竣工交付时，按交付使用的资产（如房屋、道路、室外地坪、广场等）实际用地面积进行分摊。
　　在会计改革前的建设单位会计制度，如1987年1月1日起执行的《国营建设单位会计制度》，以及当时工业、商业、供销合作等分行业、分所有制的企业会计制度，对征地费用的规定均与现行制度的上述规定精神相同。
　　因此，将征地费用单列为“固定资产一土地”，不论属历史原因形成的或现时进行的会计处理，都是违反会计制度的，正确的做法是将这些费用分摊计入占用这些土地的房屋和其他建筑物的价值内。

　　二、固定资产一土地的核算

　　财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务问题的通知》规定，清产核资中，凡按清产核资土地清查估价工作的要求，对企业占有的土地按规定进行估价并报清产核资机构批复确认（按土地基准价格的50％确认）的，在财务处理上，应同时增加固定资产和资本公积。即：借记“固定资产一土地”科目，贷记“资本公积一国家资本公积”科目。
财政部财工字［1996］3号通知规定，“对于过去已作固定资产单独入帐的土地，如按基准价格50％确认批复价值低于原帐面价值的，企业土地原帐面价值不作调整。”何为“过去已作固定资产单独入帐的土地”？财政部1989年修订的《国营工业企业会计制度》中有如下规定：“土地，指过去已经估价单独入帐的土地。因征用土地而支付的补偿费，应计入与土地有关的房屋、建筑物的价值内，不单独作为土地价值入帐”。
　　我们查阅1993年会计改革前的商业、粮食、对外贸易等国有企业会计制度和供销合作社等集体企业会计制度，有关土地价值核算的规定与以上《国营工业企业会计制度》的规定基本相同。
　　现行财务会计制度规范中固定资产部分涉及土地价值的很少。《企业财务通则》、《企业会计准则》和分行业会计制度的固定资产部分，皆未提及土地，工业、运输、邮电通信等行业的财务制度提及固定资产中的土地时，一律表述为“以前已经估价单独入帐的土地”。
　　因此，在固定资产中单独核算土地价值的，只有两种情况：（1）1993年开始的全国性清产核资中按规定估价，并经批复确认按固定资产入帐核算的土地；（2）1993年开始的清产核资以前“已经估价单独入帐的土地”。不包括应计入相关房屋、建筑物价值的征地费用，也不包括本文以下介绍的通过出让和转让形式有偿取得的土地使用权所支付的费用。
　　值得说明的是，按现行土地管理的法律、法规和财务会计制度的规定，在“固定资产一土地”科目核算的土地，企业在占有使用上不存在期限，在价值核算上不计提折旧。

　　三、无形资产一土地使用权的核算

　　“无形资产一土地使用权”，是1993年财务会计制度改革以后新设置的无形资产项目。《企业财务通则》、《企业会计准则》和分行业的财务、会计制度，都对该项目（明细科目）的使用进行了规范。
　　“无形资产一土地使用权”项目的出现，是我国土地使用权从征用划拨的无偿取得过渡到有偿取得的一个象征，而有偿取得土地使用权又是我国土地管理制度逐步进入市
场机制的一个标志。
　　所谓有偿取得土地使用权，是指：（1）土地使用者与政
府土地管理部门签订土地出让合同，按合同规定的年限和
用途使用土地，并一次性地按合同规定的出让价格向国家
缴纳土地出让金而取得的土地使用权；（2）土地使用者按
照法定程序向其他土地使用者或房地产经营者有偿让受已
经缴纳过土地出让金的土地使用权。
　　按照《土地管理法》等法律、法规的规定，出让原属农民
集体所有的土地的使用权，必须先办理征地手续，而单位原
通过划拨征用形式取得的国有土地使用权，如需通过市场
机制对外转让，则应先办理出让手续，补交土地出让金。
　　现行会计制度规定，有偿取得的土地使用权在“无形资
产一土地使用权”明细科目核算。
　　“无形资产一土地使用权”明细科目核算方法如下：

　　1、有偿取得土地使用权，应按包括土地出让金在内的取得土地使用权的全部支出，借记“无形资产一土地使用权”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　2、有偿取得的土地使用权，必须在出让合同规定的使用年限或转让合同规定的剩余使用年限内，每月按应摊价值平均摊销，借记“管理费用一无形资产摊销”科目，贷记“无形资产一土地使用权”科目。

　　3、有偿取得的土地使用权如果对外转让，会计帐务应分别不同情况进行处理：
　　（1）土地使用权连同所附的房屋、建筑物对外转让并混合作价时，可将土地使用权摊余价值转入固定资产清理帐户，视同固定资产净值进行处理。
　　（2）单独核算转让土地使用权时，应在其他业务收支科目核算：即取得价款收入记入其他业务收入，支付有关税费和结转土地使用权出让成本即注销转让的土地使用权的摊余价值记入其他业务支出。
　　以上采用土地使用权并入所附房屋、建筑物一并核算出让收支的核算方法，在房屋、建筑物与占用土地的使用权混合作价时，比分别核算出让房屋、建筑物和土地使用权的做法相对简便，但缺点是将应计入其他业务利润的无形资产出让损益，计入了营业外收支的出售固定资产净损益。如果想避免这一缺陷，可以采用净值（摊余价值）比例法分开核算土地使用权和房屋、建筑物的出让收入、税费和成本，但如此做法比较麻烦且有点牵强附会，实践中会计人员一般难以采用。
　　按照现行制度的规定，行政事业单位通过出让方式取得土地使用权而支付的出让金，应计入相关房屋、建筑物的购建成本，不在“无形资产’科目核算。

　　作者单位：江苏省洪泽县财政局