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随着市场经济机制不断完善,市场竞争日趋激烈,优胜劣汰成为自然规律,一些企业在资不抵债的情况下,依法将其全部财产抵偿所欠债务,并依法豁免未能清偿债务的破产行为将是必然结果。
在企业宣告破产后，作为破产企业的特殊债权人——国家税务机关，既是原企业的税务管理机关，又是法定的债权人，对破产企业主要涉及到企业破产前的税收管理和破产后的税收清算、税款清偿等涉税问题。笔者认为，作为税务部门，在对破产企业涉税问题的处理上，存在着不同法律相关法定程序不衔接和涉税政策不明确的二大问题。
一、企业破产后，法定程序导致税务机关债权难以确定
根据《中华人民共和国企业破产法(试行)》(以下简称《破产法》)、《中华人民共和国民事诉讼法》(以下简称《民事诉讼法》)等相关法律法规规定，税务机关是在收到人民法院宣告企业破产裁定书或看到人民法院宣告企业破产公告后，在规定期限内，用文件、公函形式向人民法院确定的清算组申报欠税债权，同时，将破产企业欠税金额、欠缴期限等情况进行债权登记，参加第一次债权人会议。清算组受理、登记各债权情况，负责破产企业财产的保管、清理、估价和处理，并根据财产估价变现情况，按法定程序提出分配方案，经法院裁定后实施。由此，从破产法定程序看，债权人税务机关所申请的欠税权只是在法院宣告企业破产前的欠税金额，而法院或清算组处置存货后，若待清算组将存货处置后税务机关再申请债权，法律上又无此规定，也影响破产清算组对债权分配的确定。
法定程序导致税务机关债权难以确定的焦点是破产企业存货的处置问题，而对破产企业存货的处置，国家税法的规定和《破产法》、《民事诉讼法》又有不统一之处。国家税务总局关于印发《增值税问题解答（之一）的通知》规定：对纳税人破产后销售的货物，应按现行税法的规定执行。而实际的破产企业存货处置，是由清算组经中间机构评估、并经有关部门确认后，随同机器设备、厂房等固定资产一并公开拍卖，但也对某些存货单独转让、或直接分配给有关债权单位用于抵偿债务，因此，按存货处置后的收入计税，有悖于现行税法的规定。
由此可见，破产企业涉税问题的核心是存货的计税问题。

二、破产企业的存货涉税问题探析
1、存货是否应计征增值税
单纯的破产企业、停歇业企业的存货是否计税，财政部、国家税务总局还没有明确规定。但是从破产企业的存货处置方向和方法来看，笔者认为应计征增值税。
第一，清算组对存货分配是一种销售行为。企业宣告破产后，其存货即交破产清算组负责，清算组只有在破产财产分配完毕，提请人民法院裁定后才可终结破产程序。而清算组对破产财产（包括存货）的分配不外乎两种情况：一是公开拍卖转让，用转让所得按法定程序清偿债权；二是经评估后，直接裁决给相关的债权人，用于清偿债务。上述两种情况，第一种属销售行为，第二种属视同销售行为。因此，清算组对存货的处理是一种销售行为，应计征增值税，
第二，存货不计税，税负不公平。从税制理论上讲，增值税是个间接税种，具有转嫁性，其全部税负由最终消费者负担。企业破产终结后，其存货的去向不外乎以下几种可能：一是被消费者（单位或个人）取得，用于消费品；二是因霉烂等原因被清算组报废；三是被非增值税纳税人取得，用于营业税应税劳务；四是被增值税小规模纳税人取得；五是被增值税一般纳税人取得。若存货不计征增值税，前三种情况下将使增值税难以转嫁，使税收流失，第四种情况由于增值税税率不一致，也使税负难以全额得到转嫁，第五种情况从税率上看可以全额转嫁，但由于存货实际售价往往会明显低于成本价格，税基不同使税负难以全额转嫁，造成税负不公的现象。
2、存货在何环节计税
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十五条规定：“纳税人发生解散、破产、撒销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记。”《破产法》第三十九条规定：“破产程序终结后，由清算组向破产企业原登记机关办理注销登记。”可见，企业在宣告破产时仍不能注销税务登记，只不过明确企业的一切民事行为和财产交由清算组负责，企业只能在裁定破产终结后才能办理注销税务登记。由于存货在宣告破产时未处置（销售），存货有在企业宣告破产时和存货销售后两个不同环节计税。按照国家税务总局288号文件的规定:“对纳税人破产后销售的货物,应按现行税法的规定征税”,似乎不应由税务机关在企业宣告破产申报欠税债权时申报存货应交税，而应由破产清算组在实行销售后履行申报纳税义务。由此可见，税务机关在企业宣告破产时只申报欠税债权，存货销售后应缴的税款由清算组负责申报，并按法定顺序清偿欠税债权。
但是，正如前面所述，存货不计税存在税负不公，销售金额难以确定等情况，对存货的计税按实际销售额在清算环节纳税，既不利于税款准确计征，易使税收流失，又不利于及时准确申报欠税债权，影响清算组工作开展。因此，对破产企业的存货应在宣告企业破产时计税，税务机关在第一次申报欠税债权时一并申报，并附具体的存货计税情况。
3、存货如何计征增值税
对破产企业的存货，税务机关在申请欠税债权时，应按视同销售行为确定销售额计征增值税。对存货的销售额，确定的方法可采用三种：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定，②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定，③按组成计税价格确定。但是，在现实社会中，破产企业在宣告企业破产前，为了回笼资金，存货当月或最近时期的平均销售价格一般都会出现偏低现象。对此，笔者认为，最好是采用按组成计税价格计算存货的销售额较为符合税法的规定，其理由有四：㈠存货在企业宣告破产后必定要经破产清算组按一定程序进行分配而形成销售行为或视同销售行为；㈡考虑存货的实际销售价格难以在清算组进行分配前确定；㈢存货的实际销售价格往往会明显低于组成计税价格，税负显失公平；㈣作为税务机关可及时申报欠税债权，避免税收流失，确保破产清算组工作正常进行。
按组成计税价格计算存货应征增值税后，应扣除纳税人尚未抵扣的进项税额后的余额作为欠缴增值税，若余额为红字，应予抵冲原欠税。在将原欠缴增值税和存货计算应缴增值税一并向清算组申报欠税债权时，应将存货应缴增值税计算方法、依据和清单附上。
4、存货转让可否开具增值税专用发票
清算组销售存货等财产，其使用何种收款凭证，国家税务总局未有正式规定。按照《破产法》规定，企业破产程序终结后，才能办理税务登记注销手续，在此之前纳税人的身份不变。因此，清算组销售转让财产，应开具税务机关规定使用的统一发票。考虑破产清算组是个临时机构，对其购领和使用发票的行为，税务机关可实行代管代开、代管监开或自行填开。破产企业属一般纳税人的，若其存货销售转让给增值税一般纳税人，须开具增值税专用发票。由于企业宣告破产后，税务机关已将存货计征增值税，可由清算组出具相应的法律证明，到税务机关代理开具增值税专用发票，如果开具的增值税专用发票存货价格高于组成计税价格，应对高出部分全额计征增值税。对存货随同固定资产一并转让的，应区分存货和固定资产分别开具不同的发票。
按上述意见对破产企业存货资产进行处理后，可能会出现下列情况：由于破产企业可供清偿财产少或可优先清偿的有效财产已抵押担保的债务较多，致使税务机关的欠税债权部分或全部未得到清偿。笔者认为：税务机关对破产企业的存货计税申请欠税债权、对财产销售转让开具相应的发票，最终将未能全部收回的欠税债权依法进行豁免，这既体现了相应的法律约束力的要求，也是一种依法行政的行为。

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